Harun Kurnaz
Vergi Başmüfettişi / Sürdürülebilirlik Denetçisi
“Türk gibi başla, Alman gibi devam ettir, İngiliz gibi bitir.” Böyle bir söz literatüre niye ve ne zaman girmiş olabilir, ne zamandır kullanılıyor, bilmiyoruz.(1) Fakat bu söz toplumsal hafızamızda, bireyler nazarında üç aşağı beş yukarı benzer şeyler ifade eder.
Günümüzde sürdürülebilirlik kavramı, gezegenimizin kaynaklarının tükenmesini engellemek için kritik bir anlam taşımaktadır. Bu bağlamda “sürdürülebilirlik” terimi; doğayla uyum içinde var olmanın, kaynakları tükenmeden kullanmanın ve insan-çevre dengesini korumanın gerekliliğini ifade eder.(2)
Sürdürülebilirlik kavramının esası iklim değişikliği, iklim değişikliği konusunun esası ise sera gazı emisyonları olarak tanımlanabilir. Dünya genelinde iklim değişikliğine ilişkin çeşitli uluslararası anlaşmalar ve çeşitli düzenlemeler yapılmıştır. Bu düzenlemeler sonucunda iklim değişikliği ile mücadelede sürdürülebilirlik raporlamaları da yer bulmuş ve önem kazanmıştır. Yazımızın devamında iklim değişikliğine ilişkin uluslararası anlaşmalar ve Avrupa Birliği düzenlemelerine genel olarak değindikten sonra, bu düzenlemelerin bir nevi uzantısı olarak Türkiye’de zorunlu sürdürülebilirlik raporlamasına ilişkin düzenlemeler ve zorunlu sürdürülebilirlik raporlamasına tabi olacak işletme ve kuruluşlara ilişkin kapsam belirlemeleri ve yol haritası değerlendirilecektir.
1-İklim Değişikliğine İlişkin Başlıca Uluslararası Anlaşmalar ve Türkiye:
- Birleşmiş Milletler İklim Değişikliği Çerçeve Sözleşmesi: İklim değişikliğiyle mücadelenin temel anayasası kabul edilir. 1992 yılında imzaya açılan Birleşmiş Milletler İklim Değişikliği Çerçeve Sözleşmesi’ne Türkiye, 2004 yılında 189. taraf ülke olarak katılmıştır.
- Kyoto Protokolü: Birleşmiş Milletler İklim Değişikliği Çerçeve Sözleşmesinin genel ilkelerini somut ve zorunlu kurallara döken ilk uygulama anlaşmasıdır. 1997 yılında kabul edilen Kyoto Protokolü’ne Türkiye, 2009 yılında 181. ülke olarak katılmıştır.
- Paris İklim Anlaşması: Kyoto Protokolü’nün yerini aldığı kabul edilir. İklim değişikliğiyle ilgili köklü yöntem değişikliklerini içerir. En güncel uluslararası anlaşmadır. 2015 yılında kabul edilen Paris İklim Anlaşması’na Türkiye, 192. ülke olarak 2021 yılında taraf olmuştur.
Ülkemizin iklim ile ilgili uluslararası anlaşmaları en son kabul eden ülkeler arasında olduğu göze çarpmaktadır. Anlaşmaların ülkemize getireceği yükümlülüklerine ilişkin çekinceler, ülkemiz sanayisi üzerinde yaratabileceği etkiler, getirebileceği ekonomik yükler, ülkemizin başlıca çekince kaynakları olarak sayılabilir.
2-Avrupa Birliği Yeşil Mutabakatı ve Avrupa Birliği Düzenlemeleri ile Türkiye’nin Yeşil Mutabakat Eylem Planı ve Düzenlemeleri:
Avrupa Birliğince 11.12.2019 tarihinde iklim değişikliğiyle ilgili uygulama politikalarına ilişkin yol haritası niteliğinde “Avrupa Yeşil Mutabakatı” açıklandı. Bu mutabakatın özellikle sınırda karbon düzenleme mekanizması gibi düzenlemeleri Türkiye’yi ticari ve iktisadi yönden etkileme potansiyeli çok yüksektir. Mutabakatın Türkiye’ye olası etkileri ülkemizce yakından değerlendirilerek, izlenmesi gereken yol haritasına ilişkin ülkemizce “Yeşil Mutabakat Eylem Planı” hazırlandı ve 16.07.2021 tarihinde açıklandı.
Avrupa Birliği Yeşil Mutabakatı ve bu kapsamda Sınırda Karbon Düzenleme Mekanizması, Emisyon Ticaret Sistemi, Kurumsal Sürdürülebilirlik Özen Yükümlülüğü, Kurumsal Sürdürülebilirlik Raporlama Direktifi gibi düzenlemelerin genel dikkat çekici özelliği; yasaklama ve kısıtlamalardan ziyade çeşitli uygulama araçlarının serbest piyasa mekanizmasının içine entegre edilmesinin amaçlanmasıdır. Bu uygulama araçlarının, serbest piyasa ekonomisi içinde denge sağlama mekanizması (arz miktarı, talep miktarı ve denge fiyatı) vesilesiyle kapsamlı bir iklim değişikliği ile mücadele sistemi oluşturulması planlanmaktadır. Diğer bir anlatımla, Avrupa Birliği Yeşil Mutabakatı ve kapsamdaki düzenlemeler; iklim değişikliğinin etkilerinin azaltılmasına yönelik olarak, serbest piyasa ekonomisi mekanizması içinde çözüm bulmayı amaçlayan düzenlemeler topluluğu olarak tanımlanabilir.
Avrupa Birliği Yeşil Mutabakatı’nın bir diğer boyutu ise bu uygulama araçlarının çok katmanlı bir süreç içinde hayata geçirilmesinin planlanmasıdır. İlk aşama düzenlemelerin oluşturulması, uygulamaların yerleşmesi, verilerin izlenmesi ve güncellemeler; sonraki aşamalarda ise bahsi geçen düzenleme araçlarının etki ve kapsamlarının peyderpey sıkılaştırılarak, nihayetinde etkin kapsamlı bir sistemin oluşturulmasıdır.
Türkiye’nin Avrupa Birliği ile ekonomik, ticari ilişkileri ve jeopolitik konumu dikkate alındığında; Avrupa Birliği’nce uygulamaya konulacak iklim değişikliği uygulama politikalarının yakından takip edilmesi gerekmektedir. Bu düzenlemelere uyum sağlanarak bu düzenlemelerin yaratacağı olası risklerin azaltılması ve yaratacağı fırsatların değerlendirilmesi ülkemiz için son derece elzem hale gelmiştir. Bu kapsamda 2020 yılı sonrasında Türkiye’nin uluslararası iklim anlaşmalarına uyum sağlama çabasının arttığı ve olası riskleri bertaraf ederek fırsatlardan yararlanma çabasının, 2020 öncesine nazaran son derece yüksek olduğu gözlemlenmektedir.
Türkiye’de, Avrupa Birliği’nce düzenlenen uygulama araçlarından biri olan Kurumsal Sürdürülebilirlik Raporlama Direktifi’nin paraleli veya Türkiye uygulaması olarak tanımlanabilecek kurumsal sürdürülebilirlik raporlama düzenlemeleri yapılmıştır. 02.06.2022 tarihli 7408 sayılı Kanun ile 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 88. maddesine eklenen (6.) fıkra ile; Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK), Türkiye Sürdürülebilirlik Raporlama Standartlarını belirlemeye ve zorunlu sürdürülebilirlik raporlamasına tabi olacak işletmeleri belirlemeye yetkili kılınmıştır.
3- Türkiye Sürdürülebilirlik Raporlama Standartları Düzenlemeleri ve Zorunlu Sürdürülebilirlik Raporlaması Kapsamı Düzenlemeleri
3.1. Türkiye’de Sürdürülebilirlik Raporlama Standartları Düzenlemeleri
Avrupa Birliği sürdürülebilirlik raporlama standartları olan ESRS standartları 31.07.2023 tarihinde kabul edilmiştir. 22.12.2023 tarihinde ise 2024 raporlama döneminden itibaren uygulanmak üzere Avrupa Birliği Resmi Gazetesi’nde yayımlanmıştır. Diğer yandan sürdürülebilirlik raporlamasına ilişkin IFRS Vakfı çatısı altında hazırlanan IFRS S1 ve IFRS S2 standartları da, 2024 raporlama döneminden itibaren uygulanmak üzere 26.06.2023 tarihinde IFRS Vakfı tarafından yayımlanmıştır.
KGK tarafından IFRS Vakfı IFRS S1 ve IFRS S2 standartlarından oluşan, Türkiye Sürdürülebilirlik Raporlama Standartları (TSRS 1 ve TSRS 2), 2024 raporlama döneminden itibaren Türkiye’de uygulanmak üzere 29.12.2023 tarihinde yayımlanmıştır. Bize göre güncel uluslararası raporlama standartlarındaki gelişmeler kapsamında, KGK’nın Avrupa Birliği ESRS raporlama standartları yerine, IFRS Vakfının IFRS S1 ve IFRS S2 standartlarını kabul etmesi son derece yerinde bir karardır. Yine KGK tarafından bu kapsamda 05.05.2025 tarihinde TSRS 1 standartlarına (IFRS S1’in Türkçe çevirileri) Türkiye uygulaması olarak getirdiği 61T paragrafı da sürdürülebilirlik raporlamalarının nasıl yapılacağına ilişkin IFRS S1 standartlarındaki belirsizliği ve dağınıklığı azaltmaya yönelik çok önemli ve yerinde bir düzenlemedir.
3.2. Türkiye’de Zorunlu Sürdürülebilirlik Raporlaması Kapsamının Belirlenmesi:
KGK’nın 29.12.2023 tarihinde yayımlanan kurul kararıyla, Türkiye’de zorunlu sürdürülebilirlik raporlamasının kapsamı; yani 2024 yılından itibaren zorunlu olarak sürdürülebilirlik raporlaması yapmak zorunda olan işletmeler ve kuruluşlar belirlenmiştir. KGK’nın bu kararındaki belirlemeler oldukça ayrıntılı ve anlaşılması zordur. Uygulayıcılarca 2024 yılına ilişkin zorunlu sürdürülebilirlik raporlaması kapsamında olan şirketlerin tayininde zorlanılmasına neden olmuştur. Hatta zorunluluk kapsamında olunup olunmadığının tayininde bir miktar karışıklığa neden olmuştur. KGK daha sonraki kurul kararlarıyla zorunlu uygulama kapsamında olan şirketlerin tayinine ilişkin açıklamalar ve düzenlemeler mahiyetinde kararlar yayımlamıştır.
KGK’nın 2024 yılında zorunlu sürdürülebilirlik raporlaması kapsamına ilişkin belirlediği genel eşik değerlere bakıldığında; aktif toplam 500 milyon TL, yıllık net satışlar 1 milyar TL ve çalışan sayısı 250 kişi olarak belirlenmiştir. (Bu eşik değerler 2022 ve 2023 yıllarına ilişkin finansal tablolarda yer alan değerlere ilişkin olup bu eşik değerler kıyaslaması neticesinde, 2024 yılında zorunlu sürdürülebilirlik raporlaması kapsamında olunup olunmadığı tayin edilecektir.)
KGK’nın 13.01.2026 tarihinde yayımlanan kurul kararıyla, zorunlu sürdürülebilirlik raporlaması kapsamı; yani 2025 yılına ilişkin zorunlu olarak sürdürülebilirlik raporlaması yapmak zorunda olan işletmeler ve kuruluşlar belirlenmiştir. KGK’nın 2025 yılında zorunlu sürdürülebilirlik raporlaması kapsamına ilişkin belirlediği genel eşik değerlere bakıldığında; aktif toplam 1 milyar TL, yıllık net satışlar 2 milyar TL ve çalışan sayısı 500 kişi olarak belirlenmiştir. (Bu eşik değerler 2023 ve 2024 yıllarına ilişkin finansal tablolarda yer alan değerlere ilişkin olup bu eşik değer kıyaslaması neticesinde, 2025 yılında zorunlu sürdürülebilirlik raporlaması kapsamında olunup olunmadığı tayin edilecektir.)
Yukarıdaki eşik değerlere ilişkin kararlar incelendiğinde; 2025 yılına ilişkin belirlenen eşik değerlerin 2024 yılına ilişkin belirlenen eşik değerlerin oldukça üzerinde (iki katı) olduğu görülebilir. Eşik değerlerin yükseltilmesi, 2024 yılına nazaran 2025 yılında daha az işletmenin zorunlu sürdürülebilirlik raporlaması kapsamına gireceği anlamına gelir. Parasal tutarlara ilişkin artışların enflasyon etkisinin giderilmesine yönelik olduğu değerlendirilse de, çalışan sayısına yönelik iki kat artış, KGK tarafından zorunlu sürdürülebilirlik raporlaması kapsamına yönelik stratejisinin gözden geçirildiğini ve yeniden değerlendirildiğini, deyim yerindeyse zorunlu sürdürülebilirlik raporlaması kapsamına fren yapıldığını göstermektedir.
Yine KGK’nın 2024 yılına ilişkin kapsamın belirlenmesine ilişkin kurul kararı 2023 yılı sonunda yayımlanmasına karşın, 2025 yılına ilişkin kapsamın belirlenmesine ilişkin kurul kararı 2026 yılı başında yayımlanmıştır. Bu kararların tarihlerine bakıldığında, 2025 yılına ilişkin eşik değerlerin 2026 yılı başında belirlenmesinin normal olmadığı göze çarpmaktadır. Zira 2025 yılına ilişkin zorunluluk kapsamında olduğunu değerlendiren çoğu işletme de doğal olarak 2025 yılı başı itibarıyla raporlama hazırlığına da başlamıştır. 2025 yılına ilişkin gecikmeli bu karar da KGK tarafından zorunlu sürdürülebilirlik raporlaması kapsamına yönelik stratejisinin gözden geçirildiğinin ve yeniden değerlendirildiğinin bir diğer karinesidir.
Zorunlu Sürdürülebilirlik Raporlarının Hazırlanması ve Güvence Denetimi
Yazımızın 3.1. ve 3.2. bölümlerinde yer aldığı üzere; KGK tarafından zorunlu sürdürülebilirlik raporlamasına ilişkin TSRS standartları 29.12.2023 tarihinde yayımlanmış ve aynı tarihte 2024 yılından itibaren zorunlu olarak sürdürülebilirlik raporlaması yapmak zorunda olan işletmeler belirlenmiştir.
KGK tarafından yayımlanan TSRS’ler uyarınca sürdürülebilirlik raporlaması yapılması yönetim kurulunun sorumluluğundadır. Ancak TSRS’ler uygulanarak sürdürülebilirlik raporlarının hazırlanması son derece teknik bir konudur. Bu raporları tam ve doğru biçimde hazırlamaya yönelik teknik uzmanlık sahibi kişilere ihtiyaç hasıl olduğu ortadadır. Peki bu kişiler kimdir? Yönetim kurulu, hazırlamak zorunda olduğu zorunlu sürdürülebilirlik raporlamalarını kime hazırlatmalıdır ve kimin teknik bilgisinin yeterli olduğuna itimat edecektir? Diğer yandan sürdürülebilirlik denetçileri ise, TSRS’ler uyarınca hazırlanmış olan sürdürülebilirlik raporlarını ilgili güvence denetim standartları kapsamında denetleyerek, sürdürülebilirlik raporları hakkında görüş vermekle yükümlüdürler.
Benzer kapsamda, ülkemizde 2013 yılında uygulamaya konulan Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS) kapsamında zorunlu finansal raporlama ve bağımsız denetim süreçlerini kısaca hatırlamakta fayda var. Yine TFRS’ler kapsamında finansal tabloların hazırlanması yönetim kurulunun sorumluluğundadır. Peki, yönetim kurulu TFRS’lere uygun finansal tabloları kime hazırlatacaktır, kimin teknik bilgisinin yeterli olduğuna itimat edecektir? Bilindiği üzere bağımsız denetçiler, TFRS’ler uyarınca hazırlanmış olan finansal tabloları Bağımsız Denetim Standartları (BDS) kapsamında denetleyerek görüş vermekle yükümlüdürler. Yine BDS’ler kapsamında bağımsız denetimi yürüten denetçilerin, TFRS’ler kapsamında hazırlanması gereken finansal tabloların hazırlanma sürecinde bulunmaması gerektiği katı ve sert biçimde düzenlenmiştir. Yani denetçi kendi hazırladığı finansal tabloları denetleyememektedir. Ancak TFRS’ler uyarınca finansal tabloları hazırlamakla yetkili kişiler yetkilendirilmemiştir. Böyle bir yetkilendirmenin bizce elzem olmasına karşın, 2013 yılından itibaren üzerinden geçen on üç yıla rağmen henüz böyle bir yetkilendirme yapılmamıştır. Bu kapsamda düzenlemeler ile katı biçimde sınırlandırılmış olmasına karşın; uygulamada finansal tabloları denetlemekle yükümlü olan bağımsız denetçilerin aynı zamanda TFRS’ler uyarınca hazırlanması gereken finansal tabloları hazırladıkları da bilinmektedir.
TSRS’ler uyarınca sürdürülebilirlik raporlama zorunluluğu, TFRS’ler uyarınca finansal tabloların hazırlanmasına ilişkin zorunluluğa göre çok yeni bir düzenlemedir. Ancak aşağıda açıklanacağı üzere, TSRS’ler kapsamında zorunlu raporlamayı yapmaya yetkili kişilerin belirlenmesine ilişkin düzenleme ve sınavlar son hızla yapılmaktadır.
KGK tarafından 26.09.2025 tarihli kurumsal sürdürülebilirlik raporlama uzmanlığına (KSRU) ilişkin usul ve esaslara ilişkin kurul kararı yayımlanmıştır. KSRU, sürdürülebilirlik raporunun hazırlanmasına ilişkin verileri toplayıp, değerlendirerek raporlama işlemine ilişkin gerekli çalışmaları yapmak üzere tam zamanlı istihdam edilen veya sözleşmeye dayalı dışarıdan hizmet sağlayan lisans sahibi kişiler olarak tanımlanmıştır.
Yine KGK tarafından 14.12.2025 tarihinde ilk KSRU sınavı yapılmıştır. Yakın zamanda tekrar sınavlar yapılarak ihtiyaç duyulan kurumsal sürdürülebilirlik raporlama uzmanlarının yetkilendirilmesi beklenmektedir. Yakın zamanda da zorunlu sürdürülebilirlik raporlaması kapsamında olan şirketlerin yönetim kurullarının, sürdürülebilirlik raporlamasına ilişkin sorumluluklarını yetkilendirilmiş KSRU vasıtasıyla yerine getirmesine ilişkin düzenlemelerin olacağı açıktır.
Sonuç:
Geçmişte ülkemizin iklim ile ilgili uluslararası anlaşmaları en son kabul eden ülkeler arasında olduğu göze çarpmaktadır. Ancak özellikle Avrupa Yeşil Mutabakatı ve ilgili uygulama düzenlemeleri ile birlikte, Türkiye’nin uluslararası iklim anlaşmaları ve buna ilişkin düzenlemelere uyum sağlama çabasının arttığı, ayrıca bu sürece ilişkin olası riskleri bertaraf ederek, olası fırsatlardan yararlanma çabasının, 2020 öncesine nazaran son derece yüksek olduğu gözlemlenmektedir.
KGK tarafından, sürdürülebilirlik raporlamasına ilişkin, uluslararası gelişmeler ile eşgüdümlü ve eşzamanlı hareket edilerek; Türk gibi oldukça hızlı, etkili ve iddialı bir başlangıç yapılmıştır. Ancak 2025 yılına ilişkin eşik değerlerin yükseltilerek kapsamın daraltılması ve KSRU düzenlemeleri bu hızlı başlangıcın yerini, daha temkinli ve disiplinli bir sürece bırakmıştır. Eşik değerlerdeki bu artış ve KSRU yetkilendirmeleri ile kontrolsüz büyüme yerine Alman gibi daha disiplinli ve sağlam temellere oturan bir ilerleme safhasına geçilmiştir.
Hızlı başladığımız ve disiplinle yürütülen bu yolu, İngilizlerin mahir diplomasi ve strateji ustalığıyla taçlandırmamız durumunda, sürdürülebilirlik raporlaması bir uyum külfeti olmaktan çıkacaktır. Böylelikle Türkiye, sürdürülebilirlik sürecinde sadece bir uygulayıcısı değil; politika üreten, söz sahibi ve sürecin asıl sahibi olmanın getirdiği fırsatlardan azami düzeyde yararlanan bir aktör konumuna yükselebilecektir.