Varlık barışı ile bildirilen varlıkların “işletmeden çekilmesi”

Abdullah KİRAZ

YMM

Kıymetli okurlarım, bu hafta yine vergi uygulamaları bakımından önemli olduğunu ve esasen pek çok vergi uygulayıcısı açısından yeterince anlaşılmadığını değerlendirdiğim bir hususa ilişkin görüşlerimi sizlerle paylaşmayı arzu ettim. 

Konumuz; yeni varlık barışı uygulamasına ilişkin kanuni düzenlemede yer alan “işletmeden çekme” kavramı.

Varlık Barışı uygulamasında “İşletmeden çekme”

7417 sayılı Kanunu’nun 50’nci maddesiyle, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’na eklenen ve 01.07.2022 tarihinden itibaren yürürlüğe giren Geçici 15 inci maddesi ile gerçek ve tüzel kişi vergi mükellefleri ile vergi mükellefiyeti bulunmayanların kayıt dışı kalmış olan yurt içi ve yurt dışında bulunan para, altın, döviz, menkul kıymet, diğer sermaye piyasası araçları ve taşınmazlar şeklindeki varlıklarını  ekonomimize kazandırılması amacıyla YENİ VARLIK BARIŞI UYGULAMASI kapsamında düşük vergi oranı ile banka veya aracı kurumlara bildirimi ile vergi dairelerine beyanına ilişkin düzenlemeler yapılmıştır.

Yazımız konusunu oluşturan kavramın içinde geçtiği fıkra hükmü aşağıda yer almaktadır.

(5) Birinci ve dördüncü fıkra kapsamında bildirilen veya beyan edilen varlıklar 213 sayılı Kanun uyarınca defter tutan mükellefler tarafından bildirim veya beyan tarihi itibarıyla kanuni defterlere kaydedilir. Bilanço esasına göre defter tutan mükellefler, bu madde hükümleri uyarınca kanuni defterlerine kaydettikleri kıymetler için pasifte özel fon hesabı açarlar. Bu fon hesabı bildirim veya beyan tarihinden itibaren iki yıl geçmedikçe işletmeden çekilemez, sermayeye ilave dışında başka bir amaçla kullanılamaz, işletmenin tasfiye edilmesi halinde ise vergilendirilmez. Serbest meslek kazanç defteri ile işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler, söz konusu kıymetleri defterlerinde ayrıca gösterirler. Bu varlıklar dönem kazancının tespitinde dikkate alınmaz ve bildirim veya beyan tarihinden itibaren iki yıl geçmesi koşuluyla vergiye tabi kazancın ve kurumlar için dağıtılabilir kazancın tespitinde dikkate alınmaksızın işletmeden çekilebilir. Gelir ve kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmayanlar, bu fıkrada yer alan beyan dışındaki diğer şartlar aranmaksızın madde hükümlerinden yararlanabilirler, bunlar tarafından taşınmaz dışındaki varlıkların en geç beyan tarihi itibarıyla banka veya aracı kurumlara yatırılmak suretiyle tevsik edilmesi zorunludur. Dördüncü fıkra kapsamında beyan edilerek işletme kayıtlarına alınacak taşınmazların işletmeye devrine ilişkin tapuda yapılacak işlemlerden, 2/7/1964 tarihli ve 492 sayılı Harçlar Kanunu uyarınca harç alınmaz, bu taşınmazların işletmeye devri 193 sayılı Kanunun mükerrer 80 inci maddesi uygulamasında elden çıkarma sayılmaz.

Hükmüne yer verilen fıkra hükmü, varlık barışı kapsamında bildirim veya beyana konu edilen varlıkların değerinin defter tutan mükelleflerce (bilanço esası) kanuni defter kayıtlarına alınması sırasında ne şekilde muhasebeleştirileceği ve bu muhasebe kaydının bir tarafını (alacak tarafı) oluşturan ve bilançonun pasif tarafında izlenen ÖZEL FON hesabının (549 Özel Fonlar hesabı altında) belli bir süre (beyan veya bildirim tarihinden itibaren 2 yıl) geçmedikçe işletmeden çekilemeyeceği (çekilmesi halinde ise maddenin diğer fıkra hükümleri birlikte değerlendirildiğinde; varlık barışı uygulamasına dayalı olarak doğacak ve esasen ileride hükümlerinden yararlanılabilecek önemli vergisel avantajların ortadan kalkacağı) belirtilmektedir.

Bu fıkrada ayrıca söz konusu Özel Fon hesabının belli bir süre geçmezse dahi işletmenin SERMAYE hesabına ilave edilebileceği ve bu durumun işletmeden çekilme sayılmayacağı hususu belirtilmekte ve ilave olarak belli bir süre geçmese dahi bu süre içinde işletmenin TASFİFYE EDİLMESİ halinde de söz konusu özel fon hesabının vergilendirilmeyeceği belirtilmiştir.

İlgili fıkra hükmüne baktığımızda defter tutma yükümlülüğü bulunan mükelleflerden bilanço esası dışında defter tutanlar bakımından da beyan veya bildirime konu edilen yurtdışı veya yurtiçi varlıkların değerlerinin tutulan defterlere (serbest meslek kazanç defteri, işletme hesabı defteri) kayıt edileceği (ancak bu kayıt işleminin ne şekilde olacağını ilişkin olarak gerek kanun metninde gerekse uygulamaya ilişkin Tebliğ ve rehber ve broşürlerde açıklamaya rastlanılmamıştır. Bu konuda vergi idaresinin örnek bir olayla bu tür defterlerde kayıt işleminin nasıl yapılması gerektiğine ilişkin açıklama yapmasında yarar görmekteyim), kayıt edilen bu değerlerin ancak 2 yıllık sürenin geçmiş olması koşuluyla “işletmeden çekilebileceği” bu süreden önce çekilmesi halinde ise az önce bilanço esasındaki mükellefler için belirttiğimiz gibi bu tür mükellefler açısından da varlık barışı uygulamasına dayalı olarak doğacak ve esasen ileride hükümlerinden yararlanılabilecek önemli vergisel avantajların ortadan kalkacağı belirtilmektedir.

Varlık Barışı Uygulamasında “İşletmeden Çekilmeyecek” olan Unsur Nedir?

Yukarıda yer verdiğimiz fıkra hükmünde bilanço esasına göre defter tutan mükellefler bakımından işletmeden çekilmemesi gerektiği belirtilen unsur ÖZEL FON hesabı, işletme hesabı defteri tutanlar ile serbest meslek kazancı defteri tutanlarda ise bu defterlere kayda konu edilen varlıktır.

Bildirilen veya beyan edilen varlık unsurunun niteliğine göre Bilanço esasında defter tutan mükellefler muhasebe kayıtlarına ilişkin yevmiye maddesinin, Borç tarafına 100-Kasa, 102-Bankalar, 11- Menkul Kıymetler, 108-Diğer Hazır Değerler, 250-Arazi ve Arsalar, 252-Binalar hesaplarından birini veya birkaçını yazacak, alacak tarafına ise 549-Özel Fonlar hesabını yazacaktır. Bilanço esasında işletmeden çekilmeyeceği ifade edilen hesap ilgili fıkra hükmünde de belirtildiği üzere ÖZEL FON hesabıdır.

İşletmeden Çekme kavramı neyi ifade eder?

Bu konuda ana vergi kanunlarımızda ya da temel vergi kanunlarına ilişkin genel tebliğ düzenlemelerinde özel bir tanımlamaya rastlamadığımı, örneklerle hangi durumların işletmeden çekiş sayılacağı hangi durumlarda ise işletmeden çekiş sayılmayacağının açıklanmaya çalışıldığına rastlıyoruz (Bkz: Kurumlar Vergisi Genel Tebliği Seri No:1/ 5.6.2.3.2. Satış kazancının fon hesabında tutulması bölümü).

Bu konuda kanaatim; işletme muhasebe sisteminde kayda alınan ve işletmenin ana faaliyetleri ve bu faaliyetlerin yerine getirilmesi amacıyla yapılan tüm işlemlerin; işletmeden çekme olarak nitelendirilmemesi gerektiği, işletmenin öz varlığı haline dönüşün unsurun işletme dışına bir karşılığı olmadan çıkarılması ya da işletme sahip veya ortaklarının şahsi ihtiyaçları için verilmesi veya kar payı olarak dağıtılması sonucunu doğuran işlemlerin ise işletmeden çekme olarak kabul edilmesi gerektiğidir. Aksi bir durumda ve çok dar bir yorum ile; işletme kayıtlarına alınan varlık unsurunun işletme amaçları için dahi olsa hiçbir şekilde üzerinde tasarrufta bulunulmayacağını iddia etmek ticari hayat ilkeleri ile bağdaşmayacağı gibi vergi uygulamalarından beklenen bir amaç da olmadığını düşünmekteyim. Vergisel düzenlemelerde, işletmelerin sahip olduğu varlık unsurlarının işletme amaçları için kullanılmasına mani olacak düzenlemeler bulunmamakta, aksine işletmelerin öz kaynak yapılarının güçlendirilmesine yönelik düzenlemeler vergisel uygulamalar ile teşvik edilmektedir.

Konumuzu birkaç örnek yoluyla açıklığa kavuşturmaya çalışalım:

Örneğin; muhasebe kaydına 100-Kasa (B), 549-Özel Fon (A) şeklinde kayda alınan parasal bir değerin işletmenin mevcut ticari borçlarının ödenmesinde kullanıldığında 320-Satıcılar / 321-Borç Senetleri (B), 100-Kasa (A) şeklinde kayıt yapılacak olup, bu durumda işletmenin borçlarında bir azalma karşılığında işletmenin varlığı işletme lehine kullanılmış olmaktadır. Aynı işletme söz konusu kayda alınan parasal değer ile işletmeye bir taşıt aldığında 254-Tasıtlar(B) 100-Kasa(A) şeklinde, işletme çalışanlarının ücretini ödediğinde 770-Genel Yönetim Gideri (B) 100-Kasa(A) şeklinde, işletmenin üretimi için ihtiyaç duyulan bir hammadde malzemesi satın alındığında 150-İlk Madde ve Malzeme (B) 100-Kasa(A), satmak üzere bir mal aldığında 153-Tiari Mallar (B)-100-Kasa (A) şeklinde, işletmenin vergi borcu ödendiğinde 360-Ödenecek Vergi ve Fonlar (B) 100-Kasa(A) şeklinde muhasebe kayıtları yapılacaktır. Tüm bu kayıtlarda Özel Fon hesabının kullanımına ilişkin herhangi bir durum söz konusu değildir, aksine işletmenin bir varlığı, işletmenin faaliyetleri ve amaçlarını gerçekleştirmek için kullanılmaktadır.

Ancak aynı işletme, işletmenin faaliyetleri dışında işletme sahip veya yöneticilerinin şahsi harcamalarını işletme kaynakları ile finanse ettiğinde bir başka ifade ile şirket sahip veya yöneticilerine aktardığında artık işletmenin faaliyetleri için kullanılabilir bir kaynak kalmadığından ya da işletmede bir varlığın azaltılması sonucunda, diğer bir varlık hesabında artış olmadığında ya da işletmenin borçlarında azalma olmadığında, bir varlığın işletmeden çekilmesi sonucunun oluşacağını değerlendirmekteyim. Ayrıca 549- Özel Fonlar hesabının alacak tarafında kayıtlı bulunun öz kaynak hesabının, işletmenin ortağından olan alacağı ile muhsuplaşılmasında ( 549-Özel Fonlar (B)-131-Ortaklardan Alacaklar(A)) ortaktan olan alacak azalmakta, ortağa borç olarak verilmesinde (549-Özel Fonlar(B) 331-Ortaklardan Alacaklar(A)) işletme kaynağı işletmeden ortağın uhdesine aktarılmakta ve böylece işletmenin öz kaynak hesabı da azalmaktadır. Bir başka deyişle işletmenin öz kaynağı ortak lehine ve ortağa aktarılmaktadır. Bu durumda açık bir şekilde, işletme öz kaynak hesabının işletmeden çekilmiş sayılacağı durum oluşmuş olacaktır.

Varlık Barışı ile Bildirilen veya Beyan Edilen Varlıkların İşletmeden Çekilmesi Halinde Vergisel Avantajlar Tamamen Ortadan Kalkar mı?

Bu sorumuza ilişkin cevap hem evet hem de hayırdır.

Çünkü, varlık barışı uygulaması kapsamında kayda alınan varlık unsurları ve özel fonlar hesabı, bildirim veya beyan tarihinden itibaren 2 yıl geçmeden işletmeden çekilirse varlık barışı uygulaması ile sağlanan vergisel avantajlar (örneğin: bildirilen varlık ile ilgili olarak vergi incelemesi yapılmaması avantajı, diğer nedenlerle yürütülen vergi incelemeleri sonucunda  bulunacak matrah farkından, bildirilen veya beyan edilen varlık tutarının tenzil edilmesi avantajı, kâr dağıtımına bağlı oluşan vergi stopajı avantajı) ortadan kalkar, ancak 2 yıllık süre geçtikten sonra işletmeden çekilirse vergisel avantajlar devam eder.

Bu yönüyle varlık barışı kapsamında bildirim veya beyana konu edilen varlıklar, bildirim veya beyan tarihinden itibaren 2 yıl boyunca mutlaka işletme amaçları için kullanılması işletme faaliyet ve amaçları dışında kullanılmaması önem arz etmektedir. Bu süreden sonra ise bildirilmiş olan varlık unsurları ortaklara verilse, kâr payı olarak dağıtılsa ya da ortakların şahsi hesaplarına aktarılsa dahi varlık barışı uygulamasına dahil olmanın vergisel avantajları devam edecek ve bu durum bir kâr dağıtımı olarak değerlendirilmeyerek ortağa ödeme işlemi sırasında bir vergi stopajı yapılma zorunluluğu oluşmayacaktır.