Recep ÇETİN
Yeminli Mali Müşavir
Son günlerde yazılı ve görsel medyada Süper Lig’de faaliyet gösteren spor kulüpleri tarafından yüksek bonservis bedeli ödenerek yapılan futbolcu transferlerinin Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın takibine alındığı ve ağır KDV yükünün altında kalabileceği konuşulmaktadır.
Konunun açıklığa kavuşturulması adına bonservis bedellerinin hukuki niteliği, yurtiçi ve yurtdışından transfer edilen sporcular için ödenen bonservis bedellerinin vergisel durumunun ne olduğu, mali idarenin görüşü, yargı kararları ve kişisel görüşümüz çerçevesinde açıklanmaya çalışılacaktır. Üç serilik bir yazısı dizisinde öncelikle bonservis bedellerinin hukuki niteliği ortaya konacak olup, sonraki yazılarda yurtiçi ve yurtdışı bonservis bedellerinin vergisel durumu açıklanmaya çalışılacaktır.
Terminalojide “bonservis ve/veya transfer bedeli”, bir takımla sözleşmesi süren bir oyuncunun başka bir takımla transfer sözleşmesi yapabilmek için ödenmesi gereken bedel olarak tanımlanmaktadır.
TFF Profesyonel Futbolcuların Statüsü ve Transferleri Talimatı’ nın 2. maddesine göre transfer, futbolcunun ilk kez profesyonel sözleşme imzalamasını, mevcut kulübünden başka bir kulüp ile sözleşme imzalamasını veya geçici olarak kulüp değiştirmesini ifade etmektedir.
Sporcunun mevcut kulübüyle sözleşmesinin feshedilerek başka bir kulübe transfer edilmesi halinde; transferin, sporcunun oynama hakkı niteliğinde bir gayri maddi hak devri olduğunu ve KDV’nin uygulanması gerektiğini savunanlar olabildiği gibi aynı şekilde sporcu transferi ve kiralamalarının ticari faaliyet kapsamında değerlendirilmesi ve bundan dolayı da KDV’nin uygulanması gerektiğini savunanlar da mevcuttur. Doktrindeki hakim görüş ise, sporcunun mevcut kulübüyle sözleşmesinin feshedilerek başka bir kulübe transfer edilmesi durumunda ödenen bonservis bedelinin tazminat niteliğinde olduğundan KDV’ye tabi olmadığı yönündedir.
Ancak mali idarenin bu konuda tutarlı bir duruşunun olmadığını söyleyebiliriz. Profesyonel sporcu için ödenen erken fesih tazminatının Katma Değer Vergisine tabi olup olmadığı hususunda istenen bir görüşe İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen bir özelge ile;
“…..Buna göre, "Profesyonel Futbolcu Transfer Sözleşmesi" kapsamında yapılan futbolcu transferinde, futbolcunun önceki kulübü ile olan sözleşmesinin süresinden önce feshedilmesi nedeniyle yapılan ödemeler, Şirketinizce yapılan transferin karşılığını teşkil eden bedeli oluşturduğundan KDV'ye tabi olacaktır.” şeklinde görüş verilmiştir. (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 25.02.2019 Tarih ve 39044742-130[Özelge]-E.170220 Sayılı Özelgesi.)
Görüleceği üzere, sporcu transferlerinde sporcunun sözleşmesi devam eden kulübüyle yapılan anlaşma uyarınca ödenen “fesih tazminatı” ve/veya “cezai şart”, mali idare tarafından transferin karşılığı olarak ödenen bedel olarak kabul edilmiş ve işlemin KDV’ye tabi olacağı belirtilmiştir.
Konuyla ilgili olarak mali idarenin vermiş olduğu başka bir özelgede;
“…Bu kapsamda, sporcuların Türkiye'deki bir kulüpte oynatılabilmesi hakkının devri karşılığı olarak sporcunun eski kulübüne ödenen bonservis bedelleri ile mahiyeti itibarıyla buna benzeyen ödemelerin gayri maddi hak satışı bedeli olarak değerlendirilmesi … gerekmektedir.” şeklinde görüş bildirilerek bonservis bedellerinin gayri maddi hak olduğunu belirtmiştir. (Samsun Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 24.04.2014 tarih ve 13649056-125[30/2013-ÖZE-05]-42 sayılı Özelgesi)
Ancak, KDVK Genel Uygulama Tebliği’nde bonservis bedelleri konusunda mali idarenin farklı bir tutumda olduğunu söyleyebiliriz. Tebliğde bonservis bedellerinin KDV’ye tabi olup olmadığı konusunda, “...Spor kulübü derneklerinin…faaliyetin zorunlu bir unsuru olarak yapılan futbolcu transferleri ile kiralamaları karşılığı kulüplerce elde edilen bedeller, 3065 sayılı Kanunun (1/3-g) maddesi kapsamında sayılamayacağından verginin konusuna girmemektedir. Ancak, anonim şirket statüsünde sportif faaliyetlerde bulunan kuruluşların bütün teslim ve hizmetlerinin 3065 sayılı Kanunun (1/1) inci maddesi gereğince vergiye tabi olduğu ise açıktır...” şeklindeki açıklamalar, vergi idaresindeki bahsedilen genel yaklaşımdan farklı olarak bonservis bedellerini, ticari bir faaliyet sonucunda elde edilen bir gayri maddi hak olarak görmüyormuş izlenimi edinilmektedir.
7405 sayılı Kanun ile “Dernek/Spor Kulübü” ve “Spor Anonim Şirketi” statüsü eşitlendi ancak Tebliğ düzenlemesi değişmedi!
7405 Sayılı Spor Kulüpleri ve Spor Federasyonları Kanunu ile anonim şirket olarak örgütlenen spor kulüpleri “spor anonim şirketi” statüsüne geçmiştir. Mezkur Kanun’da spor anonim şirketi, “Bir spor kulübünün bağlı ortaklığı veya iştiraki olarak ya da spor kulübünden bağımsız şekilde 13/1/2011 tarihli ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununa göre kurulan ve spor faaliyetinde bulunmak amacıyla Bakanlığa tescilini yaptıran anonim şirketi” olarak tanımlanmıştır. Dolayısıyla münhasıran spor faaliyetinde bulunmak amacıyla kurulan ve/veya faaliyet gösteren “spor anonim şirketi” nin KDVK Genel Uygulama Tebliği’nde yapılan açıklamalara paralel olarak sporcu transferlerinin, faaliyetin zorunlu bir unsuru olarak kabul edilmesi dernek/spor kulübü statüsünde kurulan kulüpler gibi verginin konusuna girmemesi gerekmektedir. Bu hususa başka bir yazımızda ayrıntılı olarak değineceğiz.
Sözleşmenin fesih şekline göre bonservis bedelleri!
Günümüzde sporcuların transferleri genel olarak iki şekilde tezahür etmekte olup, her iki şekilde ödenen bonservis veya transfer bedellerinin vergi hukukundaki yansımaları farklılık gösterebilmektedir.
Birincisi, sporcunun mevcut kulübüyle devam eden sözleşmesinde yer alan tek taraflı fesih, tazminat veya cezai şart maddesine istinaden ödenen bonservis bedelleri.
İkincisi, sözleşmesi devam eden sporcu için mevcut kulübü ile yeni kulübünün karşılıklı anlaşmak suretiyle, sporcunun lisans hakkına sahip olan kulübünün sözleşmenin feshi sebebiyle sahip olduğu haklardan feragat etmenin karşılığı olarak ödenen bonservis bedelleri.
Profesyonel futbolcu sözleşmelerinin haklı bir sebep olmaksızın feshedilecek olması halinde Profesyonel Futbolcuların Statüsü ve Transferleri Talimatı’nın (PFSTT) 30. maddesine göre tazminat/ceza yükümlülüğü doğabilmektedir. FIFA talimatları ve yönergelerinde de benzer hükümler bulunmaktadır.
Diğer taraftan, bu düzenlemenin dışında bir sporcu ile sözleşme imzalayan kulüp, sporcunun sözleşmeyi tek taraflı olarak feshederek başka kulübe geçmek istemesi halinde, sporcuyu almak isteyen kulübün belli bir meblağı (tazminat veya sözleşmeden cayma cezası) ödemesi karşılığında sporcunun transferine izin vermeyi kabul edeceğine dair hükmü sözleşmeye ekleyebilmektedir.
Cezai şart maddesinin uygulanması karşılığında ödenen bedel uygulamada bonservis bedeli veya transfer ücreti ile karıştırılmaktadır. Ancak sporcuyu alacak olan kulübün ödemiş olduğu bu bedel transfer ücreti değil sözleşme fesih bedelidir ve tazminat niteliğindedir. Diğer bir ifadeyle, sözleşmenin erken sonlandırılması sebebiyle sporcuyu transfer etmek isteyen kulüp tarafından sporcunun mevcut kulübünün uğradığı/uğrayacağı zararların yeni kulüpçe karşılanması kapsamında ödenen bir tazminattır. Ancak bu ödeme transfer ücreti değil, tazminat niteliğindedir.
Bonservis bedelleri spor kulüplerinin maruz kaldığı zararın tazmini niteliğindedir!
Sporcunun antrenman programına uymaması, antrenmana alkollü çıkması, takım arkadaşıyla kavga etmesi, ailevi sorunlarını gerekçe göstererek takımdan ayrılması vs. sebeplerle sözleşmenin kulüp tarafından haklı, sporcu tarafından haksız feshi imkan dahilindedir. Burada da kulüp, haklı olarak uğradığı zararın tazminini sporcudan talep edebilmektedir.
Sporcunun mevcut kulübüyle olan sözleşmesini tek taraflı feshetmesi durumunda eski kulübün tek talep hakkının mevcut sözleşmenin erken feshi durumunda uğranan zararın karşılığı olarak tazminat ödenmesi olduğu aşikardır. Oyuncunun sözleşmesi devam ederken haklı veya haksız olarak sözleşmesini feshederek serbestçe başka bir kulüp ile yeni bir sözleşme imzalayabileceği, haksız fesih durumunda bu durum sebebi ile sözleşmenin karşı tarafın uğradığı zararın giderilmesi gerekmektedir.
Spor kulüpleri, sporcuları sadece sportif faaliyetlerde bulunmaları için transfer etmemektedir. Bu sporculardan ciddi bir gelir elde etme amacı da bulunmaktadır. Özellikle yıldız olarak tabir edilen sporcuların transferleri sebebiyle kulüplerin imaj değeri yükselmekte, forma, reklam, yayın, sponsorluk ve isim hakkı gelirleri önemli oranda artmaktadır. Dolayısıyla sporcuya ciddi bir yatırım yapılmaktadır. Sporcunun sözleşme süresi tamamlanmadan başka bir kulübe transfer olması durumunda sporcudan elde edeceği fayda ve semereden mahrum kalmakta ve sporcuya yaptığı yatırım sonuçlanmamaktadır. Bu yönüyle bakıldığında spor kulübünün sözleşmesi tamamlanmayan sporcunun transferi karşılığında elde ettiği bonservis bedeli, uğradığı zararın ve/veya elde edemediği semerenin tazmini niteliğindedir.
Uygulamada çoğu zaman yüksek transfer bedeli ödenerek transfer edilen sporcular sigortalanmaktadır. Sporcunun vefatı ya da ömür boyu spor yapamayacak şekilde sakatlanması sebebiyle sigorta şirketinden alınan tazminat, kulübün sözleşmenin geri kalan kısmında sporcudan elde edemeyeceği fayda ve semerenin tazmini niteliğindedir. Bu yönüyle bakıldığında yeni bir takıma transfer olan sporcu için eski kulübe ödenen bonservis bedelinin sigortadan alınan tazminattan bir farkı bulunmamaktadır.
Literatür ne diyor!
Doktrinde eski kulübe ödenecek bonservisin sporcu ile eski kulüp arasındaki hizmet sözleşmesinin süresinden önce sona ermesi sebebiyle ödenen tazminat niteliği taşıdığı kabul edilmektedir. Nitekim, Prof. Dr. Haluk TANDOĞAN’ın “Borçlar Hukuku, Özel Borç İlişkileri” adlı eserinin (C..I/1, Ankara 1994) 81-82. Sayfalarında “Bir futbolcunun satışı gerçek anlamda bir satış değildir. … Eski kulübe ödenen transfer bedelinde ise, hizmet sözleşmesinin vaktinden önce bozulması dolayısıyla futbolcuyu alacak olan kulübün onun hesabına eski kulübüne ödediği bir çeşit tazminat veya sözleşmeyi uzatma hakkı olan eski kulübün bu hakkından feragatinin karşılığı niteliği görülebilir.”
Bonservis bedelinin, hizmet sözleşmesinin süresinden önce sona ermesi yüzünden eski kulübe ödenen tazminat niteliği taşıdığı yönündeki bu görüş, Türk hukuk öğretisinde baskın görüş niteliğindedir. (Hasan PETEK, Profesyonel Futbolcu Sözleşmesi, Ankara 2002, s. 287 vd; Faruk BAŞTÜRK, İş Hukukunda Profesyonel Futbolcu, İstanbul 2007, s.58, dn.182).
Sporcunun eski kulübüne yapılan ödeme, eski kulübün taraf olduğu sözleşme içeriğindeki asli edim yükümlülüğünün yerine getirilmesini amaçlamaz. Aksine, yukarıda açıklandığı üzere, sözleşmenin sona ermesi sebebiyle sporcunun sözleşmedeki asli edim yükümlülüğünü yerine getirmemesi yüzünden eski kulübe ödenmesi gereken tali edim yükümlülüğünün, diğer ifadeyle, tazminatın ifası anlamını taşır.
Teori ve uygulamada sporcunun bir başka kulübe transferi her ne kadar “gayri maddi hak devri” olarak nitelendirilse de, eski kulübe ödenen bedel “tazminat” niteliği taşımaktadır. Söz konusu tazminat, sporcu ile kulüp arasındaki sözleşmenin süresinden önce sona ermesi sebebiyle kulübün uğradığı zararın giderilmesini amaçlar. Esasen, bonservis olarak adlandırılan tazminatın yükümlüsü sona eren sözleşmenin tarafı olan sporcudur. Bununla beraber, uygulamada çok defa gerçekleştiği gibi sporcunun yükümlülüğünde olan bu tazminatın sporcuyu transfer eden kulüp tarafından ödenmesi, hukuki nitelendirme açısından herhangi bir fark yaratmaz. Transfer edilen sporcunun yükümlülüğünde olan tazminatın, sporcuyu transfer eden kulüp tarafından ödenmesi, sporcunun tazminat borcunun üçüncü kişi tarafından ifası niteliği taşır. Nitekim yürürlükten kalkan PFTT’nin 34. Md. ile mevcut PFSTT’nın 30/1. Md. sözleşmenin haklı sebep dayanmadan feshi halinde ödenecek bedel “tazminat” olarak nitelendirilmiştir.
Sözleşmesi devam eden bir sporcunun bir başka kulübe transferinin sözleşmenin tek taraflı ya da karşılıklı sonlandırılması veya süresinin bitmesi halinde söz konusu olacağı, sözleşmesi devam eden bir sporcunun bir başka kulübe transfer olabilmesi ve sözleşme yapabilmesi için sözleşmenin erken sonlandırılmış olması dolayısıyla transfer etmek isteyen kulüp tarafından sporcunun mevcut kulübünün uğradığı/uğrayacağı zararların tazmini amaçlı bir bedel ödenmesi gerekmektedir.
Yargının görüşü!
Konuyla ilgili olarak Trabzon Asliye Ticaret Mahkemesi’nde görülen bir davada; “…Yargıtay kararlarından FİFA ve TFF mevzuatlarından 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu içeriğinden de anlaşılacağı üzere dava konusu yapılan futbolcu ……için 5.000.000 Euro tutarındaki ödemenin davacıya yapılan bu futbolcunun sözleşmesinin futbolcu tarafından tek taraflı feshi nedeniyle sözleşmeden cayma veya bir tazminat cezası niteliğinde olduğu……” yönünde karar vermiştir. (Trabzon Asliye Ticaret Mahkemesi’nin 2013/156 E, 2016/149 K. No.lu Kararı)
Trabzon Asliye Ticaret Mahkemesi’nin yukarıdaki kararı, davacı tarafından temyiz edilmişse de söz konusu karar Yargıtay 19. Hukuk Dairesi tarafından onanmıştır. (Yargıtay 19. Hukuk Dairesi’nin 2016/18622 E, 2017/4113 K. No.lu Kararı)
Ancak erken fesih tazminatı, sözleşmeye taraf olan diğer kulüp değil de doğrudan sporcunun tek taraflı feshi sebebiyle ve yine sporcu tarafından ödenmiş olsaydı eski kulübe yapılan ödeme tazminat niteliğinde olur muydu sorusu akla gelebilir. Zira, genel olarak uygulamada birçok sporcu yüksek bedelli bir transfer durumunda eski kulübünden olan alacaklarından vazgeçebilmekte ve hatta bir miktar ödeme bile yapabilmektedir. Kanaatimizce, böyle bir durumda sporcu tarafından vazgeçilen alacak ya da ödenecek bedel gerçek anlamda bir tazminat hüviyetini kazanmaktadır. Dolayısıyla eski kulübe, sporcu adına transfer olduğu kulüp tarafından yapılan ödeme, bonservis bedelinin tazminat olma niteliğini değiştirmeyecektir.
Mali idarenin paradoksu!
Nitekim 60 seri no’lu KDV Sirkülerinde; “Tazminat”, Herhangi bir teslim veya hizmetin karşılığı olarak ortaya çıkmayan tazminat ve benzeri ödemeler prensip olarak KDV'nin konusuna girmemektedir.
Bu kapsamda, işin sözleşme şartlarına uygun yapılmaması, işin verilen süre içerisinde tamamlanmaması, sözleşmenin feshedilmesi gibi nedenlerle tazminat, cayma bedeli vb. adlarla yapılan cezai şart mahiyetindeki ödemeler herhangi bir teslim veya hizmetin karşılığı olmadığından KDV'nin konusuna girmemektedir.
……
- İşçilerin yeni işverence iş akitlerinin feshedilmesi veya emeklilik hakkı kazanmaları nedeniyle, tazminat tutarlarının eski işverenin sorumlu olduğu kısmının yeni işverene aktarılması KDV'ye tabi olmayacaktır…”
Yukarıda yer alan özelgelerden de görüleceği üzere mali idarenin yaklaşımına göre sporcu transferi, bir sporcunun alım-satım işleminden daha çok bir sporcunun spor kulübünde oynama hakkının alım-satımıdır. Başka bir deyişle, sporcunun bedel karşılığı olarak transferine dair bu işlemin konusu, şüphesiz ki bir futbolcunun satışı olmayıp, sporcunun bir spor kulübüne bağlı olarak spor yapma/oynama hakkının devri olarak kabul edilmektedir.
Sporcunun mevcut kulübüyle sözleşmesini feshederek başka bir kulübe transfer olması gayri maddi hakkın devri niteliğinde değildir!
Sporcunun bir spor kulübüne bağlı olarak spor yapma/oynama hakkının devri görüşüne katılmamız mümkün değildir. Çünkü sporcu, transfer olduğu kulübe karşı ne eski kulübüne karşı olan savunma sebeplerini ileri sürme imkanına sahiptir ne de sporcunun transfer olduğu kulübün eski sözleşmede taraf sıfatını kazanması söz konusudur. Hülasa, eski kulübe ödenen bonservis bedelinin devredilen bir hakkın veya sözleşmede taraf olma imkanı karşılığında ödendiğini ileri süren görüş, hukuki açıdan isabetli değildir. Aksine, eski kulübe bonservis bedeli olarak gerçekleştirilen ödeme, eski kulüp ile sporcu arasındaki sözleşmenin sona ermesi sebebiyle tazminat olarak gerçekleştirilmektedir.
Öte yandan, esasen “futbol oynama hakkı” nın gayri maddi hak olarak nitelendirilmesi, yürürlükteki hukukumuz açısından söz konusu olamaz. Zira, yürürlükteki hukukumuzda sporcunun futbol oynama hakkı olarak nitelendirilen mutlak hak niteliğinde bir fikri ya da sınai hak öngörülmüş değildir. Türk hukukunda fikri mülkiyet mevzuatı temel olarak fikir ve sanat eserleri, marka, patent, faydalı model, endüstriyel tasarım ve coğrafi işaretlere ilişkin düzenlemelerden oluşmaktadır. İlgili haklara ilişkin olarak, hakların mutlak olma niteliğine de uygun biçimde ayrıntılı düzenlemeler yapılmıştır. Her ne kadar GVK 70/5. Md. de “arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı …. alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, … veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar” gibi edatı kullanılmış olsa dahi “futbol oynama hakkı” nın gayri maddi hak olarak bu kapsamda değerlendirilmesi mümkün değildir.
Diğer taraftan PFTT hükümlerine göre, profesyonel futbolcunun ancak bir kulüp ile profesyonel futbolcu sözleşmesi yapması halinde profesyonel futbolcu olarak faaliyet gösterebilmesidir. Bu sebeple, futbolcunun sözleşme yaptığı kulübün futbolcunun futbol oynama hakkına sahip olması tarzında bir nitelendirme yapılması söz konusu değildir. Futbolcunun sözleşme yaptığı kulüp, sadece futbolcuya karşı hizmet sözleşmesi niteliğindeki profesyonel futbolcu sözleşmesi uyarınca futbolcunun edim yükümlülüklerinin (işgörme edimi) yerine getirilmesine yönelik alacak hakkına sahiptir. PFSTT, futbolcunun, sözleşme imzaladığı kulüp adına TFF nezdinde tescil edilmesi koşulu ile profesyonel olarak futbol oynayabilmesine olanak tanıdığı için, futbolcunun transferi için ödenen bonservis bedeli de, futbolcunun transfer olacağı kulüp adına tescil edilmesini sağlamak için eski kulüp ile olan sözleşmesinin sona erdirilmesi karşılığında ödenen tazminattan ibarettir. Yukarıda da açıklandığı üzere, eski kulübün sahip olduğu bir gayri maddi hakkın futbolcunun transfer olduğu kulübe devri söz konusu olmamaktadır. Kaldı ki futbolcu ile sözleşme imzalamış kulübün, bu sayede gayri maddi hakka sahip olması söz konusu olsaydı, kulüp tarafından gayri maddi hak üzerinde tasarruf işlemlerinin gerçekleştirilmesi, diğer bir ifadeyle, bu hakkın kulüp tarafından futbolcunun rızası aranmaksızın üçüncü kişilere devredilebilmesinin mümkün olması gerekirdi. Oysa kulüp, bu nitelikte bir hakka sahip olmadığı, kulübün sahip olduğu hak futbolcuya karşı alacak hakkından ibaret olduğundan, sadece futbolcunun bir başka kulüp ile sözleşme imzalayarak futbol oynayabilmesi için taraf olduğu sözleşmenin sona erdirilmesi sebebiyle tazminat talep edebilmektedir.
Yukarıda yapılan açıklamalar ışığında, sözleşmesi devam eden sporcunun bir başka kulübe transfer olması, sporcunun PFSTT hükümleri uyarınca belirli bir kulübe bağlı olarak oynatılabilme hakkının devri veya kiralanması olarak nitelendirilemez. Buna bağlı olarak, sporcu transferinde ödenen bonservis bedelinin, sporcunun belirli bir kulübe bağlı olarak spor yapabilmesi olanağını sağlayan bir gayri maddi hak nitelendirilmesi ve bonservis bedelinin bu hakkın kazanılması için ödendiğinin ileri sürülmesinin hukuki dayanağı bulunmamaktadır.