Burcu ALPTEKİN
Vergi Müfettişi
4 Eylül 2025 tarihli ve 33007 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 55 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ, Türkiye’de Katma Değer Vergisi uygulamalarında yalnızca teknik düzeyde değişiklikler getiren klasik bir mevzuat düzenlemesi olmanın ötesinde, özellikle amortismana tabi iktisadi kıymetler (ATİK), petrol ürünleri, savunma sanayii projeleri, milli savunma ve iç güvenlik ihtiyaçları, mazbut vakıflar ve kamu taşınmaz işlemleri ile imalat ve turizm yatırımlarına yönelik KDV istisnaları bağlamında kapsamlı bir yeniden yapılandırmayı öngören, hem iade hem de istisna süreçlerini detaylı şekilde yeniden tanımlayan ve uygulamada şeffaflık, denetim kolaylığı ve stratejik sektörel yönlendirmeyi birlikte hedefleyen çok boyutlu bir mevzuat düzenlemesi olarak dikkat çekmektedir; zira Tebliğ, yalnızca ATİK’lerden iade hesabına pay verilmesi uygulamasındaki oranlama yöntemleri ve kümülatif hesaplamaları değil, aynı zamanda petrol ürünlerinde ÖTV teminatının KDV matrahına dahil edilmesi, savunma sanayii projelerinde gerçekleştirilecek mal ve hizmet teslimlerinin KDV’den istisna edilmesi, milli savunma ve iç güvenlik amaçlı taşıt teslimlerinde KDV uygulamasının sınırlandırılması, mazbut vakıflar ve kamu taşınmaz işlemlerinde vergi muafiyetlerinin kapsamının belirlenmesi ve imalat ile turizm yatırımlarında KDV istisnası süresinin uzatılması gibi çok katmanlı düzenlemeleri de kapsayarak vergi idaresi ile mükellefler arasında sistematik ve şeffaf bir işleyişin tesis edilmesini sağlamaya muktedir bir düzlem sunmaktadır.
ATİK’lerden KDV İade Hesabına Pay Verilmesi
Tebliğin yedinci maddesi çerçevesinde Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği’nin “Amortismana Tabi İktisadi Kıymetlerde İade Uygulaması” başlıklı bölümüne yapılan ekleme, ATİK dolayısıyla yüklenilen KDV’nin iade hesabına pay verilmesi sürecini hem analitik hem de hesaplamaya dayalı bir çerçeveye kavuşturmaktadır; zira yeni düzenleme, iade hakkı doğuran işlem bedeli ile KDV ödemeksizin temin edilen mal ve hizmet alım bedeli arasındaki farkın belirlenmesinde genel vergi oranının uygulanması yoluyla azami iade edilebilecek KDV tutarının hesaplanmasını öngörmekte, ATİK’in fiilen iade hakkı doğuran işlemlerde kullanılmaya başlandığı tarihten itibaren yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen KDV’nin pay verilmesini mümkün kılmakta, iade talebine konu işlem bedelinin ATİK’in aktife alındığı dönemden itibaren kullanılan tüm işlemlerin toplam bedeline oranlanması suretiyle ATİK yüklenim KDV’sinden iade talebine konu işleme düşen payın belirlenmesini zorunlu kılmaktadır; ayrıca, ATİK’in sonraki dönemlerde de iade hakkı doğuran işlemlerde kullanılması durumunda, iade talep edilen dönem dahil olmak üzere tüm iade hakkı doğuran işlem bedellerinin, ATİK’in kullanımının kümülatif toplam bedeline oranlanarak her döneme düşen payın belirlenmesi ve önceki dönemlerde verilen ATİK paylarının bu hesaplamadan düşülmesi, böylece mükelleflerin hem dönemsel hem de kümülatif bazda iade edilebilecek KDV tutarlarını net bir şekilde görebilmelerini mümkün kılmakta, özellikle uluslararası taşımacılık gibi karmaşık senaryolarda iade doğuran toplam işlem bedeli/kümülatif toplam işlem oranının her ay yeniden hesaplanmasını, bu oranla ATİK yüklenim KDV’sinden hesaplanan kümülatif azami payın belirlenmesini, önceki dönemlerde verilmiş payların düşülmesiyle döneme düşen ilave ATİK payının saptanmasını ve dönemsel azami iade edilebilir KDV üst sınırının dikkate alınarak ATİK payının sınırlandırılmasını içermektedir.
55 Seri No.lu Tebliğ’in ATİK’lerden KDV iade hesabına pay verilmesine ilişkin düzenlemesi, uygulamada büyük bir şeffaflık ve hesaplanabilirlik sağlarken, karmaşık oranlama yöntemleri ve kümülatif hesaplama gereklilikleri nedeniyle küçük ve orta ölçekli işletmeler için operasyonel zorluklar yaratabileceği eleştirel mecrada kayda değer olabilir; zira, her bir ATİK için ayrı ayrı veya birden fazla ATİK’in aynı dönemde kullanılması durumunda tek bir hesaplama yapılmasının öngörülmesi, teknik olarak kolaylaştırıcı olsa da, muhasebe ve takip sistemleri yeterince gelişmemiş işletmeler için hata riski ve ek maliyet anlamına gelebilecektir. Öte yandan, düzenlemenin olumlu yönü, iade talebine konu işlem bedelinin, ATİK’in fiilen kullanılmaya başlandığı dönemden itibaren kümülatif toplam işlem bedeline oranlanarak hesaplanmasını zorunlu kılması, vergi idaresi açısından hem denetim kolaylığı hem de iadelerin hukuki güvence altında olmasını sağlamasıdır; ayrıca, önceki dönemlerde verilen ATİK paylarının düşülmesi suretiyle dönemsel azami iade tutarının belirlenmesi, mükelleflerin hem dönemsel hem de kümülatif bazda haklarını net şekilde görmelerini mümkün kılmakta ve uzun vadede sistemde şeffaflık ve adaletin tesisine katkı sunan bir mecraya hizmet etmektedir.
Petrol Ürünlerinde ÖTV Teminatının KDV Matrahına Dahil Edilmesi
24 Temmuz 2025 tarihinde yürürlüğe giren 7555 sayılı Kanun ile Katma Değer Vergisi Kanunu’na eklenen düzenlemeler, özellikle özel tüketim vergisi (ÖTV) tutarına isabet eden KDV’nin ithalat aşamasında tahsil edilmesini sağlamak amacıyla, ÖTV’ye tabi petrol ürünlerinin ithalatında hesaplanan ve teminata bağlanan ÖTV tutarının KDV matrahına dahil edilmesini öngörmekte olup, bu kapsamda Tebliğ, ithalat aşamasında teminat karşılığı ithal edilen (I) sayılı listedeki malların ÖTV tutarının KDV matrahına eklenerek hesaplama yapılmasını ve bu KDV’nin gümrük makbuzu üzerinde gösterilen tutar üzerinden indirim konusu yapılabilmesini mümkün kılmaktadır; aynı zamanda, malların yurt içi tesliminde ÖTV dahil toplam işlem bedeli üzerinden KDV hesaplanması gerektiğini ifade ederek hem ithalat aşamasında matrahın doğru belirlenmesini hem de ÖTV ve KDV ilişkisinin hukuki ve mali açıdan net bir şekilde uygulanmasını sağlamaktadır.
Tebliğ ile petrol ürünlerinde ÖTV teminatının KDV matrahına dahil edilmesi uygulaması, özellikle ithalat aşamasında KDV tahsilatının etkinliğini artırması açısından önemli bir düzenleme olarak değerlendirilebilir; bu sayede, devlet vergi gelirlerini güvence altına alırken, ithalatçılar matrahın kapsamını net bir şekilde belirleyebileceklerdir. Ancak eleştirel açıdan bakıldığında, ÖTV dahil matrah hesaplamalarının ithalat bedeline eklenmesi, ithalatçıların finansal yükünü artırabilecek ve özellikle teminat karşılığı ithalat yapan küçük ölçekli işletmeler için nakit akışı üzerinde olumsuz etki yaratabilecektir. Olumlu yönleri ise, Tebliğ’in ithalat sırasında ödenen KDV’nin gümrük makbuzunda gösterilmesini ve yurt içi teslimlerde ÖTV dahil toplam işlem bedeli üzerinden KDV hesaplanmasını açıkça düzenlemesi, hem mevzuatın öngörülebilirliğini artırmakta hem de denetim ve kayıt süreçlerinde belirsizliği ortadan kaldırmaktadır; ayrıca, bu yaklaşım, petrol ürünleri sektöründe vergi uyumunu kolaylaştırmak suretiyle vergi gelirlerinde istikrarlılık sağlama zeminini sağlamlaştıracaktır.
Savunma Sanayii Projelerinde KDV İstisnası
Savunma sanayii projelerine yönelik düzenleme, Milli Savunma Bakanlığı veya Savunma Sanayii Başkanlığı tarafından onaylanmış ve ihracına izin verilmiş projelerde, uçak, helikopter, gemi, denizaltı, tank, panzer, zırhlı personel taşıyıcı, roket ve füze gibi araçların imalatını üstlenen yüklenici firmalara, bu imalata ilişkin mal teslimleri ve hizmet ifalarının Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13/f maddesi kapsamında KDV’den istisna edilmesini öngörmekte olup, Tebliğ kapsamında, söz konusu istisnanın yalnızca onaylı projelerle sınırlı olduğunu, teslim ve hizmetlerin proje kapsamında fiilen kullanılması gerektiğini ve mükelleflerin bu işlemleri beyan ederken iade talebinde bulunabilecekleri azami tutar ile önceki dönemlerde verilmiş paylar arasındaki farkın dikkate alınmasını zorunlu kılmaktadır; bu çerçevede, düzenlemenin stratejik üretim süreçlerinde maliyet yükünü azaltarak yerli savunma sanayii firmalarının rekabet gücünü artırmaya yönelik önemli bir mekanizma teşkil ettiği, yüksek teknolojili araçların üretiminde ortaya çıkan yatırım ve işletme maliyetlerini hafifleterek, devlet politikalarının vergi boyutuyla uyumunu güçlendirdiği ve böylelikle savunma sanayii yatırımlarının önündeki mevzuat kaynaklı belirsizliklerin minimize edilmesine katkı sağladığı söylenebilir; diğer yandan, düzenlemenin yalnızca onaylı projelerle sınırlı olması ve fiili kullanım koşulunun zorunlu tutulması, uygulamada yüklenici firmalar açısından belirli düzeyde bürokratik yük ve belirsizlik yaratabilmekte, proje onay süreçlerinin karmaşıklığı ile iade talebi kriterlerinin doğru mevzuatsal yorumlanması gerekliliğinin sağlanması nedeniyle mali planlama ve nakit akışı yönetiminde koordinasyon zorluklarına yol açabilmekte, bu durum ise bazı stratejik yatırımların ertelenmesine veya kapsam dışı kalmasına neden olabilmekte ve özellikle küçük ve orta ölçekli yüklenici firmaların büyük ölçekli projelerde yer alan firmalara kıyasla rekabet dezavantajı ile karşılaşmasına yol açarak, mevzuatın yatırım teşvik edici amacını kısmen sınırlayabilecek bir risk unsuru olarak değerlendirmeye açık hale gelebilmektedir; sonuç olarak, nihai perspektifle, Tebliğ’in öngördüğü KDV istisnasının, hem stratejik üretim süreçlerinde maliyet avantajı sağlayan hem de uygulama açısından belirli ölçüde dikkat ve özen gerektiren, devlet politikaları ile vergi mevzuatını bütünleştiren bir düzenleyici mekanizma niteliği taşıdığı -açık ara- gerçeğini yansıtmaktadır.
Milli Savunma ve İç Güvenlik İhtiyaçlarında Kullanılmak Üzere Taşıt Teslimleri
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 13/o maddesi uyarınca yalnızca Milli Savunma Bakanlığı, İçişleri Bakanlığı, Savunma Sanayii Başkanlığı ve Millî İstihbarat Teşkilatı Başkanlığına yapılacak belirli taşıt teslimlerinde uygulanacak KDV istisnası, Tebliğ ile ayrıntılı biçimde düzenlenmiş olup, özellikle 87.03 G.T.İ.P. numarasında yer alan motorlu araçlar, 87.04 G.T.İ.P. numarasında yer alan eşya taşımaya mahsus motorlu araçlar ve 87.11 G.T.İ.P. numarasında yer alan motosiklet teslimlerini kapsamakta; istisnadan yararlanabilmek için söz konusu kuruluşların taşıt listesi ile birlikte Defterdarlığa başvurarak istisna belgesi almaları ve belge ile onaylı listenin satıcılara veya gümrük idaresine ibraz edilmesi zorunlu kılınmakta, ayrıca satıcılar tarafından düzenlenen faturada KDV gösterilmeyip yalnızca “3065 sayılı Kanunun 13/o maddesi uyarınca KDV hesaplanmamıştır” ibaresine yer verilmesi gerekmekte, iade taleplerinde ise mahsuben iadeler herhangi bir tutar sınırlaması olmaksızın, nakden iadeler 50.000 TL’ye kadar inceleme raporu, YMM raporu veya teminat aranmaksızın gerçekleştirilebilmekte, 50.000 TL’yi aşan nakit iadeler ise inceleme veya YMM raporuna göre sonuçlandırılmakta ve teminat verilmesi hâlinde iade yapılmakta, söz konusu teminat ise rapor sonucuna göre çözülmektedir; bu düzenlemenin olumlu yönü, devletin stratejik taşıt ihtiyaçlarını karşılayan kurumlara yönelik vergi yükünü önemli ölçüde hafifleterek, alım süreçlerini hızlandırması ve idari prosedürleri belirli ölçüde sadeleştirmesi, ayrıca iade mekanizmalarında belirlenen tutar limitleri ile risk yönetiminin dengeli bir biçimde sağlanması suretiyle kamu maliyesi ile vergi mevzuatının uyumunu güçlendirmesi şeklinde ortaya çıkmaktadır; buna karşın, uygulamada istisnadan yararlanabilmek için gerekli belgelerin temini ve onaylı liste prosedürlerinin yerine getirilmesi, özellikle çok sayıda taşıt teslimi yapılan durumlarda, bürokratik yük ve işlem süresini artıcı etkisi, iade taleplerinde 50.000 TL’yi aşan tutarlarda inceleme ve teminat zorunluluğu, nakit akışı yönetimi açısından mükellefler için belirsizlik ve finansal planlama sıkıntılarına yol açıcı etkisi yönünden değerlendirildiğinde eleştiriye mahal olabilmekte ve dolayısıyla düzenlemenin teşvik edici yönü ile birlikte uygulamada bazı lojistik ve mali kısıtlamaları da beraberinde getirdiği ve bu nedenle, düzenlemenin hem yatırımcı hem de kamu kurumları perspektifinden dikkatle yönetilmesi gerektirdiği yönündeki olasılıklar, düşünselliği katalize ettiği üzere dikkate değerdir kanaatimizce…
Mazbut Vakıflar ve Kamu Taşınmaz İşlemlerinde KDV İstisnası
7555 sayılı Kanun ile Vakıflar Genel Müdürlüğü bünyesindeki vakıflar ve bu kurum tarafından yönetilen mazbut vakıfların mülkiyetinde bulunan taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler Katma Değer Vergisi’nden istisna edilmiş olup, Tebliğ, Hazine tarafından gerçekleştirilen taşınmaz teslimleri ve kiralamalar, irtifak hakkı, kullanma izni ve ön izin işlemlerinin yanı sıra Kentsel Dönüşüm Başkanlığı ile TOKİ’nin yalnızca arsa ve arazi teslimlerini kapsayacağını, Vakıflar Genel Müdürlüğünün yönettiği mazbut vakıflara ait taşınmazların satışlarını ise KDV’den istisna sayacağını açık bir şekilde düzenlemekte; buna karşın, Kentsel Dönüşüm Başkanlığı ve TOKİ’nin arsa ve arazi dışındaki taşınmaz teslimleri ile hizmetleri ve Vakıflar Genel Müdürlüğünün kendi mülkiyetinde olmayan vakıflara ait taşınmaz satışları istisna kapsamında değerlendirilmeyerek, Tebliğ’in mükellefler ve vergi idaresi açısından hukuki belirliliği güçlendirmekte ve olası uyuşmazlıkların önüne geçilmesine katkı sağlamaktadır; düzenlemenin olumlu yönü, hem devlet kaynaklarının etkin kullanımını teşvik ederek stratejik kamu taşınmazlarının satış ve devrinde vergi yükünü kaldırması hem de farklı kurum ve mülkiyet yapılarının istisna kapsamına alınması veya kapsam dışında bırakılmasına ilişkin net sınırlar çizmesi suretiyle, uygulamada belirsizlikleri minimize ederek vergi idaresi ile mükellefler arasında uyumlu bir işlem süreci yaratmasıdır; buna karşın, uygulamada Kentsel Dönüşüm Başkanlığı ve TOKİ’nin arsa ve arazi dışındaki teslim ve hizmetleri ile mazbut vakıfların dışında kalan vakıf taşınmazlarının istisna kapsamına alınmaması, söz konusu kurumların ve mükelleflerin farklı işlem türlerini ayrı şekilde değerlendirmek zorunda kalmalarına ve dolayısıyla idari yükün artmasına yol açma noktasında eleştirel olabilir, bu durum ise Tebliğ’in sağladığı hukuki belirliliğe rağmen pratikte mali planlama ve işlem süreçlerinde ek karmaşıklıklar yaratabilmekte ve dolayısıyla uygulama kolaylığı ile mevzuat netliği arasında bir uyum sorunu ortaya çıkması noktasında olası bir olumsuzluk olabilir; sonuç olarak, Tebliğ’in KDV istisnasına ilişkin düzenlemeleri, hem vergi politikası hedefleri hem de kamu taşınmazlarının yönetimi açısından önemli kazanımlar sağlamakta, ancak hiç şüphesiz, uygulama ve idari süreçlerde dikkatli bir yönetim ve takip gerektirmektedir.
Petrol Arama Faaliyetlerinde KDV İstisnası
Petrol arama faaliyetlerine ilişkin istisna uygulaması, yalnızca sarf malzemesi niteliğinde olan malzemeler ve hizmet alımlarını kapsamakta olup, Tebliğ’e göre söz konusu işlemlere ilişkin fatura bilgilerini içeren listelerin Petrol İşleri Genel Müdürlüğüne elektronik ortamda iletilmesi, Genel Müdürlük tarafından yedi gün içinde incelenip onaylanan listenin Gelir İdaresi Başkanlığına elektronik ortamda gönderilmesi suretiyle, petrol arama faaliyetlerinde kullanılan mal ve hizmetlerin Katma Değer Vergisi’nden istisna edilmesi sürecinde hem kayıt ve kontrol mekanizmasının güçlendirilmesi hem de mükelleflerin haklarının güvence altına alınması hedeflenmiş, böylelikle uygulamada şeffaflık ve denetlenebilirlik sağlanmış, istisna kapsamının sınırları net bir şekilde çizilerek hem vergi idaresi hem de arama faaliyetlerini yürüten firmalar açısından hukuki ve mali öngörülebilirlik artırılmıştır; buna karşın, uygulamada yalnızca sarf malzemesi niteliğinde olan malzemeler ve hizmetlerin kapsama alınması, yüksek maliyetli altyapı, sondaj ekipmanı ve teknolojik hizmetlerin istisna kapsamı dışında bırakılması nedeniyle, petrol arama yatırımlarının toplam maliyet yükü üzerinde sınırlı bir rahatlama sağlayabilmekte, ayrıca, listeleme ve onay sürecinin elektronik ortamda gerçekleştirilmesi pratikte hız kazandırsa da, özellikle büyük ölçekli ve çok sayıda fatura içeren projelerde veri yönetimi ve doğrulama yükünü artırarak, firmaların idari ve teknik kaynaklarını yoğun biçimde kullanmalarını gerektirebilmekte, dolayısıyla uygulamanın sağladığı şeffaflık ve denetim imkânı ile operasyonel yük arasında bir sirkülasyon sorunu ortaya çıkma olasılığını bünyesinde barındırmakta ve bu durum, istisnanın teşvik edici etkisinin tam anlamıyla hissedilmesini sınırlayabilecek bir potansiyel risk olarak değerlendirilme yükünü üzerinde taşımaktadır; sonuç olarak, Tebliğ’in petrol arama faaliyetlerine yönelik KDV istisnası, kayıt ve kontrol sistemlerinin elektronikleştirilmesiyle modern bir izleme mekanizması sunarken, kapsam sınırlamaları ve uygulama yoğunluğu bağlamında dikkatli yönetim ve planlama gerektiren stratejik bir vergi teşviki niteliği taşımaktadır.
İmalat ve Turizm Yatırımlarında KDV İstisnası
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun geçici 37. maddesi kapsamında, imalat sanayii ve turizme yönelik yatırım teşvik belgesi sahibi mükelleflerin belge kapsamındaki inşaat işlerine ilişkin mal teslimleri ve hizmet ifalarında uygulanan KDV istisnasının süresinin 31/12/2028 tarihine kadar uzatılmış olması, yatırımcıların uzun vadeli planlama ve finansal öngörülebilirliklerini önemli ölçüde artırmakta, yatırımların sürdürülebilirliğini teşvik etmekte ve ekonomik büyüme hedefleri ile vergi politikalarının uyumunu güçlendirmekte; Tebliğ, istisnanın uygulanabilirliğine ilişkin kriterleri, yatırımcıların belgeleri ibraz etme yükümlülüklerini ve süreçlerin kayıt altına alınmasını net bir şekilde düzenleyerek, mükellefler açısından hem hukuki güvence hem de uygulamada öngörülebilirlik sağlamaktadır; bu düzenlemenin olumlu yönü, özellikle büyük ölçekli ve uzun vadeli yatırımların finansal planlama süreçlerinde ortaya çıkan belirsizlikleri azaltması, yatırım maliyetlerinin kontrolünü kolaylaştırması ve vergi avantajının stratejik bir teşvik aracı olarak yatırımcı davranışlarını yönlendirmesi şeklinde kendini göstermektedir; buna karşın, uygulamada yatırım teşvik belgelerinin kapsamının belirli kriterlerle sınırlandırılmış olması ve istisna süreçlerinin kayıt, belge ve onay mekanizmalarına sıkı biçimde bağlı olması, küçük ve orta ölçekli mükellefler açısından bürokratik yükün artmasına ve süreçlerin idari olarak karmaşık hâle gelmesine yol açma riskiyle karşı karşıya kalabilmekte, ayrıca yatırım projelerinin değişken piyasa koşullarına uyum sağlaması gerektiğinde, istisna kapsamındaki esneklik eksikliği yatırımcıların hızlı adaptasyonunu sınırlayarak, düzenlemenin sağladığı öngörülebilirlik avantajının tam olarak hissedilmesini kısmen engelleyebilmektedir; sonuç olarak, geçici 37. maddenin Tebliğ ile desteklenen uzatılması, yatırımcıların mali planlama ve stratejik karar süreçlerini güçlendiren bir vergi teşviki niteliği taşırken, uygulamada dikkatli bir belge yönetimi ve idari takip gerektiren, hem fırsat hem de potansiyel yük unsuru barındıran karmaşık bir mekanizma olarak dikkate ve değerlendirmeye değer görülmelidir.
Sonuç olarak tüm yorumlarımız, değerlendirmelerimiz ve eleştirilerimiz nihayetinde sizlerle paylaşabiliriz ki;
55 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğ, Katma Değer Vergisi sisteminde amortismana tabi iktisadi kıymetlerden kaynaklanan iade uygulamasını ayrıntılı hesaplama yöntemleriyle yeniden düzenlemiş, petrol ürünlerinde ÖTV teminatının KDV matrahına dahil edilmesini netleştirmiş, savunma sanayii projeleri ile milli savunma ve iç güvenlik ihtiyaçlarına yönelik teslimlerde KDV istisnasının kapsamını belirlemiş, mazbut vakıflar ve kamu taşınmaz işlemleri bakımından muafiyet alanlarını açıklığa kavuşturmuş, petrol arama faaliyetlerinde elektronik bildirim ve onay süreçlerini getirmiş ve imalat ile turizm yatırımlarına yönelik KDV istisnasının süresini uzatarak uygulamaya yön vermiştir. Bu haliyle Tebliğ, hem KDV istisna ve iade süreçlerini sistematik bir çerçeveye oturtmuş hem de uygulamada tereddüt doğuran hususlara açıklık getirmiştir kanaatimizce…