İronik, bir o kadar da alegorik bir mecra sunan bir yazı okumak ister misiniz?
Bugünkü yazımız ile vergi mevzuatının ciddi bir perspektifi olan transfer fiyatlandırması konusunu ironiyle işlenmiş kurgusal göndermeler sunarak ilginize sunmak istedik. Şöyle ki, bugünkü yazımızda, mitolojik karanlığın sembolü Satyrler aracılığıyla, modern vergi hukukunun en girift alanlarından biri olan transfer fiyatlandırmasına ışık tutmak istiyoruz. Kimi zaman stratejik planlama kılığına bürünen örtülü kazanç dağıtımı, emsallere uygunluk ilkesinin gölgesinde şekillenirken; vergi sisteminin devasa denetim gücü, bu gri alanlarda kaybolan mali gerçekliğin peşine ciddiyetle düşüyor. Yazımızdaki alegori, iletmek istediğimiz ciddi mevzuatsal gücün yalnızca edebi bir süsü olmayacak; seçtiğimiz konudaki eleştirel izlemi de gözler önüne seren bilinçli bir anlatım aracı olacaktır. O halde keyifli okumalar dileyerek başlamak istiyoruz…
Antik Yunan mitoslarında, genellikle Dionysos’un izinden giden, doğayla iç içe ama düzenin tam da dış sınırlarında yaşayan, kaotik doğalarıyla tanınan Satyr figürleri; her ne kadar mitolojik anlatıların arka planında eğlence, kural tanımazlık imgeleriyle resmedilmiş olsalar da, aslında yerleşik kuralların dışında var olmayı seçmiş yapılarla kurulan ilişkinin metaforik bir izdüşümünü temsil etmektedirler. Bu yarı-kehanet dolu, yarı-karanlık karakterler; uyumsal düzenin haricinde, hesap vermezliğin, sınırlara meydan okumanın ve en önemlisi de kural koyucularla sürekli saklambaç oynayan varlıkların simgesel bir o kadar da alegorik karşılığıdır. Ne var ki bu figürlerin etkisi, yalnızca mitolojik anlatıların tozlu sayfalarında kalmamakta; bugün özellikle küresel sermaye akışlarının, çok uluslu şirket yapılarının, yapay fiyatlandırma ilişkilerinin ve vergiye tabi kazançların ekonomik gerçekliğini maskeleyen işlemlerin dünyasında tekrar vücut bulmuşçasına bir yankı yaratmaktadır.
Modern ekonomi-politiğin sayısallaşmış ve sınırlar ötesi işleyişinde, Satyrlerin -teşbih yerindeyse- karanlık ormanlardaki saklı sofraları adeta yerini, karmaşık yan kuruluş şemalarının, kâr aktarımı optimizasyonlarının ve belgelendirme yükümlülüklerinden ustaca kaçan ilişkili işlem zincirlerinin oluşturduğu görünmez finansal labirentlere bırakmıştır. Bu noktada, transfer fiyatlandırması uygulamaları aracılığıyla şirket içi işlemlerde kullanılan fiyatların, çoğu zaman emsallere uygunluk ilkesini yalnızca şekli olarak karşılayacak biçimde kurgulanması; ekonomik gerçeklikle hukuki görünümler arasındaki makasın giderek açılmasına neden olmakta, bu durum da gerek Türk vergi mevzuatı kapsamında gerekse OECD Transfer Fiyatlandırması Rehberi, BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) Eylem Planları ve Çok Taraflı Anlaşmalar (MLI) gibi uluslararası düzenleyici çerçeveler nezdinde riskli ve gri bir alana işaret etmektedir.
Bu bağlamda; Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesi ile şekillenen transfer fiyatlandırması hükümleri çerçevesinde, ilişkili kişilerle/şirketlerle yapılan mal veya hizmet alım-satımlarında emsallere uygunluk ilkesinin sağlanmaması durumunda doğan vergisel riskler, yalnızca bir belgelendirme yükümlülüğü ihlali olarak kalmamakta; aynı zamanda örtülü kazanç dağıtımı yasağı kapsamında doğrudan vergisel cezai sonuçlar doğurmakta ve söz konusu hususa muhatap sorumlu mükelleflerin gerek iç denetim gerekse de dış denetim süreçlerinde şeffaflık ve hesap verebilirlik ilkeleriyle yine zorunlu ve sorumlu olarak yüzleşmesini zorunlu kılmaktadır.
İşte bu günkü yazımızla da, mitolojik bir metafor olarak Satyr figüründen hareketle, günümüzde çok uluslu şirketlerin karmaşık organizasyonlarında şekillenen transfer fiyatlandırması stratejilerinin; mevzuat düzenlemeleri, uygulamadaki çelişkiler, belgelendirme yükümlülükleri ve vergi otoritelerinin denetim araçları çerçevesinde hem hukuki hem iktisadi bir perspektifle ele alınması hedeflenmekte; ayrıca, bu yapıların vergisel etik, şeffaflık ve ekonomik gerçeklik ilkeleriyle ne ölçüde uyumlu olup olmadıkları da, ironik ve eleştirel bir bakışla görüşlerinize açılması nihai amacımız olacaktır.
Transfer Fiyatlandırmasının Hukuki Arka Planı; Kurgusal Fiyatlar, Gerçek Kazançlar:
Günümüzde uluslararası ticaretin ve sermaye hareketlerinin serbestleştiği, dijitalleşme ile birlikte fiziksel sınırların vergi matrahı açısından anlamının zorlandığı bir ekonomik düzende, çok uluslu şirketlerin global ölçekli faaliyetleriyle oluşan değer zincirleri içinde kazancın hangi ülkede, ne ölçüde ve hangi hukuki zemine göre vergilendirileceği sorusu, yalnızca vergi otoritelerinin değil, aynı zamanda küresel düzenin etik altyapısının da temel problemlerinden biri hâline gelmiştir. Bu çerçevede, şirketler arası işlemlerde kullanılan fiyatların, piyasa koşullarından gerçeği yansıtmayacak ölçüde yön değiştirip şirket içi menfaatlerin optimize edildiği bir araca dönüşmesi, vergi sistemleri bakımından hiç şüphesiz hem şeffaflığı hem de adaleti zedeleyen en kritik başlıklardan biri olarak öne çıkmaktadır.
İşte tam da bu noktada, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesi, Türk vergi mevzuatı içerisinde transfer fiyatlandırması uygulamasını düzenleyen temel normatif dayanağı teşkil etmekte olup; ilişkili kişiler arasında gerçekleşen mal veya hizmet alım-satım işlemlerinde, eğer uygulanan fiyatın emsallere uygunluk ilkesine aykırılık teşkil ettiği tespit edilirse, aradaki farkın örtülü kazanç dağıtımı sayılarak vergiye tâbi tutulacağını açıkça hüküm altına almaktadır. Nitekim bahsi geçen hüküm şu şekilde lafzını bulur; “Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır….” Dolayısıyla bu düzenleme, şirketlerin serbest iradeleriyle belirledikleri iç fiyatların, vergi idaresinin ekonomik gerçeklik analizi karşısında geçerliliğini yitirebileceğini ve bu işlemler sonucunda transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapıldığı gerekçesiyle cezalı tarhiyatların gündeme gelebileceğini açıkça ortaya koymaktadır.
Kanun’un söz konusu maddesi kapsamında, transfer fiyatlandırmasının varlığından söz edebilmek için üç temel unsurun bir arada gerçekleşmesi gerekmektedir. Peki, nedir bu üç unsur; işlemde yer alan taraflar arasında ilişki bulunması, işlemin mal veya hizmet alım ya da satımı niteliğinde olması ve uygulanan fiyatın, emsallere uygunluk ilkesine aykırı şekilde belirlenmiş olması.
Bu noktada ilişkili kişi kavramı, yalnızca doğrudan sermaye ilişkisine sahip taraflarla sınırlı kalmayıp; yönetim hakkı, oy hakkı, ortak kontrol gibi ekonomik etkinin varlığına dayalı geniş bir çerçevede değerlendirilmektedir. Yine aynı şekilde, transfer fiyatlandırmasının emsallere uygunluğunu belirlemek için kullanılabilecek yöntemler de gerek Kurumlar Vergisi Kanunu gerekse de uygulamaya yönelik Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ (Seri No: 1) kapsamında detaylandırılmış olup; karşılaştırılabilir fiyat yöntemi (Comparable Uncontrolled Price – CUP) –global piyasada tam anlamıyla karşılaştırılabilir “bağımsız işlem” bulmak çoğu zaman imkansız olduğundan risk unsuru burada doğar.-, maliyet artı yöntemi (Cost Plus Method) – hesaplama “maliyet esaslı” gibi görünse de, kâr marjı tercihi büyük ölçüde sübjektif ve yönlendirmeye son derece açık olmayı bünyesinde barındırır ki risk unsuru burada doğar.-, yeniden satış fiyatı yöntemi (Resale Price Method) – günümüz global tedarik zincirlerinde bu “yeniden satış” çoğu zaman aynı grup içinde yeniden yapılandırmalar, alt lisanslamalar ve yığınla “değer transferi” içerdiğinden, yöntem çoğunlukla teorik düzeyde kalarak riski doğurma potansiyeli taşır.- gibi klasik yöntemlerin yanı sıra, işlemsel kar yöntemleri (işleme dayalı net kar marjı yöntemi (Transactional Profit Methods), kar bölüşüm yöntemi (Profit Split))- ancak yöntemlerde kullanılan veritabanları, Satyrlerin kişisel düzlemde yargısal sonuçlar varmasına benzeyen, biçimsel ve bağlamsız sonuçlar vermesine dayanan risk unsurları içerebilmektedir.- gibi emsallere uygun fiyat veya bedelin tespitinde, ilişkili kişiler arasındaki işlemden doğan karı esas alan yöntemler de varlığı ile uygulamada aktif rol oynamaktadır.
Ancak burada dikkat çekici olan husus, söz konusu düzenlemelerin teknik karmaşıklığının ötesinde, bu yapıların ekonomik rasyonaliteyi maskeleyebilecek düzeyde bir stratejik manipülasyon alanı sunabilmesidir. Nasıl mı?
-Emsallere Uygunluk İlkesi (Arm’s Length Principle):
Her ne kadar modern vergilendirme düzeni, ilişkili kişiler arasında yapılan işlemlerin bağımsız işletmeler arasında gerçekleşen koşullara uygun biçimde belirlenmesini amaçlasa da, bu “bağımsızlık” fikri çoğu zaman belge üretimiyle taklit edilen ama özde farklı motivasyonlarla yönetilen ilişkileri gizlemeye yarayan bir maske haline gelebilmektedir.
-Transfer Fiyatlandırması Belgelendirme Yükümlülüğü:
Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 1) uyarınca, yıllık gelir veya ciro tutarına bağlı olarak hazırlanması gereken üçlü belgelendirme yapısı (master file – yerel dosya – ülke bazlı raporlama), şirketlerin sözde şeffaflığını artırma amacı taşımanın karşısında bu belgeler, çoğu zaman formel yükümlülükleri yerine getirmek için hazırlanmakta; ancak Satyrlerin penceresinde ise, esas yapıyı görünmez kılacak şekilde yapılandırılma amacına hizmet eder hale getirilmektedir.
-Örtülü Kazanç Dağıtımı Yasağı:
Bu yasağın temeli, açıktır ki, transfer fiyatlandırması yoluyla şirket ortaklarının, yöneticilerinin veya ilişkili kuruluşların, şirketten ticari kılıf altında haksız kazanç temin etmesini önlemeye yöneliktir. Ancak burada da hiç şüphesiz, Satyrlerin sınır tanımaz doğası devreye girecektir; işlemler çoğu zaman üçüncü bir ülke üzerinden dolaylı yapılır, değerleme yöntemleri agresifleştirilir, ya da “maddi olmayan varlıklar” (özellikle marka, yazılım, algoritmalar) kullanılarak kazanç yapay olarak düşük vergi ülkelerine aktarılır.
Tüm bu yapıların içinde, vergi otoriteleri ve mükellefler arasındaki ilişkinin doğası, adeta mitolojik bir mücadeleye dönüşür. Satyrlerin kaçak oyunlarını ortaya çıkarmaya çalışan düzen kurucular gibi, vergi otoriteleri de bu kurguları çözmek için veri analitiği, yapay zekâ tabanlı denetim sistemleri ve uluslararası bilgi değişimi (CRS, CbCR, DAC6) gibi araçlara başvurmakta; fakat kural ve düzenlemelerin karmaşıklığı, denetimin teknik sınırları ve iş yükünün fazlalığı, -yine ironik olacak- modern Satyrlerin kaçış rotalarını -üzücü ki- hâlâ geçerli kılabilmektedir.
Dahası, konuyla ilintili modern şirketlerin “cost sharing agreement” (maliyet paylaşım anlaşmaları) adı altında yürüttüğü karmaşık, çok taraflı, bazen de şeffaflıktan uzak yapılanmaları özellikle dijital ekonomide, maddi olmayan varlıkların geliştirilmesi ve kullanım hakkının paylaşılması gibi alanlarda, hangi şirketin hangi maliyeti neden üstlendiği, hangi fikrî hakkın neye göre değerlendiği sorusu, bugünün vergi otoriteleri için adeta Sisifos’un kayasını tekrar tekrar tepeye çıkarması gibi bir mücadeleye dönüşme riskini de bünyesinde barındırmaktadır.
İşte tam da bu noktada yasal zeminde kalmak yerine, mitolojinin karanlık ve hesap vermez figürleri olan Satyrler gibi, bazı şirketler de yapay yapılar, şematik ilişkiler ve belgeyle cilalanmış kurgular vasıtasıyla vergi düzeninin dışında kalmayı ya da daha doğrusu bu düzenin boşluklarını kendi çıkarlarına hizmet edecek şekilde yeniden şekillendirmeyi tercih etmektedirler.
Sis Dağlarının Ardında Kalan Kârlar: Belgelendirme Yükümlülükleri ve Şeffaflık Mücadelesi
Mitolojik anlatılarda Satyrler, yalnızca fiziksel olarak değil, ahlaki ve toplumsal bağlamda da düzenin dışında yer alan figürlerdir; genel kabule dayalı ve düzen vadeden yasalarla değil, kendi içgüdüleriyle ve kendi çıkarlarıyla şekillenen bir ironik etik anlayışla hareket ederler. Ancak modern çağın vergi idareleri, bu kaotik doğaya teslim olmak yerine, şirketlerin ekonomik faaliyetlerini, kâr dağılımlarını ve ilişkili işlemlerini belgeyle disipline etmeye, alegorik mecrada ifade etmeye devam edecek olursak, mitolojik karanlığa kayıt ve rapor yoluyla nüfuz etmeye çalışmaktadır. Nitekim bu amaca yönelik olarak oluşturulan transfer fiyatlandırması belgelendirme yükümlülükleri, hem ulusal mevzuat hem de küresel standartlar bakımından şeffaflık ve hesap verilebilirlik mücadelesinin temel araçları, diğer bir değişle başat faktörleri hâline gelmiştir.
Türk vergi mevzuatımızda bu çerçevede Kurumlar Vergisi Kanununun 13. Maddesi, OECD Transfer Fiyatlandırması Rehberi, 2007/12888 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ve müteakiben 25 Şubat 2020 tarihli 2151 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı, 4 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Genel Tebliği uygulama esasları çerçevesinde ve dahi OECD BEPS Projesi sonrasında ülkemizde de uygulama alanı bulan 3 aşamalı dökümantasyon yaklaşımı paralelinde transfer fiyatlandırması belgelerinin kapsamı, şekli ve hangi mükellefler tarafından ne şekilde hazırlanacağına dair hükümler getirilmiş; söz konusu düzenlemelere göre, transfer fiyatlandırması kapsamında üçlü bir belgelendirme yapısı benimsenmiştir:
Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu (Yerel Dosya): Büyük mükelleflerin ve belirli eşik değerleri aşan ilişkili işlem yapan kurumların, her yıl ilişkili kişilerle gerçekleştirdikleri işlemleri ve bu işlemlerde uyguladıkları fiyatlama yöntemlerini detaylı şekilde açıklayan rapor hazırlamaları gerekmekte olup bu rapor, ilgili yılın Kurumlar Vergisi Beyannamesi ekinde veya idarece talep edilmesi durumunda sunulmak üzere hazır bulundurulmalıdır.
Ana Dosya: Çok uluslu şirketler grubu bünyesinde faaliyet gösteren ve konsolide ciro eşik değeri 750 milyon Euro’yu aşan mükelleflerin, grup yapısını, faaliyet alanlarını, fikri mülkiyet varlıklarını ve genel transfer fiyatlandırması politikalarını içeren ana dosyayı hazırlamaları öngörülmekte olup ana dosya, grubun genel işleyişini ortaya koyan stratejik bir çerçeve sunmaktadır.
Ülke Bazlı Rapor (CbCR – Country by Country Reporting): OECD’nin BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) Eylem Planı kapsamında 13. Eylem Maddesi’ne paralel şekilde Türk mevzuatına da yansıyan bu yükümlülük kapsamında, çok uluslu grupların faaliyet gösterdiği her bir ülkede elde ettikleri gelir, ödedikleri vergiler ve çalışan sayısı gibi makroekonomik verilerin yıllık olarak raporlanması gerekmektedir.
Nitekim açık olacağı üzere; bahsini bulan belgelendirme yapısının amacı hiç şüphesiz, transfer fiyatlandırması yoluyla kârın düşük vergili veya vergi cenneti niteliğindeki ülkelere kaydırılması riskini azaltmak, ilişkili işlemlerin ekonomik gerçekliğe uygunluğunu ortaya koymak ve uluslararası vergi şeffaflığını artırmaktır. Ancak burada ironik olan şudur ki; mitolojik Satyrler nasıl ki gerçekleri sis perdesi ardına gizliyorlarsa, günümüzde bazı çok uluslu şirketler de, sözde şeffaflık içinde yüzlerce sayfa belge üretip bu belgeleri formel bir teknik çerçevede sunduklarında, çoğu zaman ekonomik gerçeği maskeliyor ve üzücü olan o ki, söz konusu belgelerin ardında da kurumsal mitolojiler yaratıyorlar.
Zira doğru ifade olarak kabul etmek gerekirse, transfer fiyatlandırması raporları yalnızca sayıların diliyle konuşmaktadır; oysaki ekonomik gerçeklik, işlev analizleri, risk dağılımı ve değer yaratımı gibi soyut ama hayati bileşenlerin ayrıntılı incelenmesini gerektirmektedir. Bu da demek oluyor ki, belgelenmiş olmak, her zaman açıklanmış olmak anlamına gelmez. – ve belgelerle dolu klasörler, bazen Sis Dağları’ndaki Satyrler’in saklamaya çalıştıklarını göz önünden kaybetse de asla yok edemez…-
Satyrlerin Sofrasında Kim Ne Paylaştı? Örtülü Kazanç Dağıtımı, Emsal Kıstası ve Vergisel Şifreler
Mitolojik zamanlarda Satyrler’in sofraları, kimin neyi sunduğu, kimin neyi aldığı veya kimlerin neyin karşılığında birbirine bağlandığı bilinmeden sürüp giden, etik değerleri ve sınırları belirsiz, düzensiz bir bolluğun temsilidir. Modern vergi hukukunda ise bu belirsizliğin adı teşbihte hata olmayacaksa “örtülü kazanç dağıtımı”dır. Vergisel anlamda ve yine vergi etiği mecrasında da, kazançların ekonomik gerçeklikle bağdaşmayacak şekilde bir grup şirketten diğerine aktarılması, kamusal gelirin zedelenmesiyle sonuçlandığından, bu durum Türkiye’de ve uluslararası uygulamalarda doğrudan emsallere uygunluk ilkesi ve vergilendirme hakkının korunması ilkesi ile de çatışmayı gözler önüne sermektedir.
Türk vergi sistemimizde de, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesi uyarınca, ilişkili kişilerle yapılan işlemlerin emsallere uygunluk ilkesine aykırı şekilde gerçekleştirilmesi hâlinde, bu fark tutarlarının örtülü kazanç sayılması suretiyle vergisel avantaja konu edilmemesi öngörülmüş; aynı zamanda bu tür kazançlar, dağıtılmış kar payı gibi değerlendirilerek kurumlar vergisi yönünden cezai yaptırımlara tabi tutulma yönünden de değerlendirilmiştir. Bu noktada emsallere uygunluk ilkesi, transfer fiyatlandırmasının omurgasını oluşturmakla kalmayacak; aynı zamanda şirketlerin grup içi fiyatlamalarda üçüncü şahıslarla yapacakları muhtemel işlemlerle kıyaslanabilir bir ekonomik denge kurmalarını şart koşacaktır. Fakat işte burada mitolojik ironinin modern karşılığı devreye girecektir. Şöyle ki, Satyrler nasıl ki kendi ahlaklarıyla, kendi ölçütleriyle bir denge kurmuşlarsa, yasal zeminden uzaklaşan bazı çok uluslu şirketler de içsel fiyatlama sistemlerini ‘kendi mitolojik evrenlerine’ uygun biçimde kurmakta ve dış dünyaya bu evrenin kurallarını dayatmaktadır. Özellikle vergi cennetlerinde yer alan düşük vergili grup şirketlerine aşırı kar aktarımı, fikri mülkiyet haklarının değersizleştirilerek taşınması, ya da örtülü hizmet bedelleri üzerinden grup içi kaynak transferi gibi pratikler, sadece Türkiye’de değil, OECD ve G20 ülkelerinde de vergi kaybı ve matrah aşındırma (BEPS) kapsamında ciddi bir sorun alanı hâline gelmiştir. İşte bu nedenle, OECD’nin BEPS 8-10 numaralı eylem planları, değer yaratımının ekonomik gerçeklikle uyumlu şekilde vergilendirilmesini şart koşarak, Satyrlerin ironik ifadeyle dansına bir metronom getirme çabası olarak değerlendirilebilir neden olmasın…
Türkiye özelinde ise son yıllarda, örtülü kazanç dağıtımına dair çok sayıda özelge, vergi inceleme raporu ve yargı kararı, transfer fiyatlandırması politikalarının ticari gerçeklikten uzaklaştığı her durumda nasıl keskin bir görüşle yorumlandığını gözler önüne sermektedir. Örneğin; grup içi kredi işlemlerinde, borç veren şirketin faiz oranını emsallere göre düşük tutması, yurtdışı merkezden alınan yönetim hizmetleri karşılığında maddi fayda sağlanmamasına rağmen yüksek bedeller ödenmesi, fikri hakların düşük bedelle devri sonrası lisans gelirlerinin başka ülkelerde toplanması gibi durumlar, örtülü kazanç olarak değerlendirilmiştir.
Vergi otoriteleri bu konuda özellikle, “işlev, risk ve varlık analizi”nin içeriğine ve “karşılaştırılabilirlik unsurlarının gerçekçi biçimde oluşturulup oluşturulmadığına” odaklanmakta, yani Satyrler’in yasal mecrayı kendi çıkarlarına evirmesine odaklı oluşlarına karşıt, oldukça rasyonel bir yargı filtresiyle belgeleri süzmektedir. Ancak bu noktada, mitolojik ironiyi tam da burada kurmak mümkün olacaktır; şirketler transfer fiyatlandırması belgelerinde adeta “modern kehanetler” sunarken, bu belgeler, Satyrlerin gerçeği görmekten uzak perspektifleri gibi her zaman kanuniliği berrak şekilde yansıtmayacaktır. Nitekim vergi denetim mekanizmasının sıkı kontrolleri sonucunda ortaya çıkan o ki, belgelerde sunulan hikâye, çoğu zaman kendi kurumsal çıkarlarının mitolojisiyle örülmüş, gerçekle yanılsama arasındaki o meşum gri alanda kaybolmuş anlatılar olmaktan öteye geçmeyecektir.
Uluslararası Düzenlemeler, BEPS Sonrası Yeni Çağ ve Türkiye’nin Konuya İlişkin Perspektifi:
İfade etmeden de geçmek istemiyorum, bilindiği üzere, tarih boyunca mitolojiler yalnızca efsanevi varlıkların değil, aynı zamanda insanın kendi düzen arayışının da sembolü olmuştur. Bugün küresel vergi düzeni de, tıpkı antik mitolojiler gibi, dağınık kutsal mitler panteonunu andıran ulusal sistemlerden, merkezi bir düzene evrilme arayışındadır. Bu arayışın çağdaş adı şu dur ki; BEPS (Base Erosion and Profit Shifting)… OECD öncülüğünde geliştirilen bu eylem planları, çok uluslu şirketlerin yapay yapılandırmalar yoluyla karlarını düşük vergili veya vergisiz ülkelere kaydırmalarını engelleme hedefiyle, modern bir Prometheus müdahalesi niteliğindedir.
Özellikle 8, 9 ve 10 numaralı BEPS aksiyon planları, transfer fiyatlandırması kapsamında “değer yaratımının” bulunduğu yerde vergilendirilmesini bir norm haline getirmiştir. Bu, yalnızca bir muhasebe ya da belge düzeni değişikliği değil, aynı zamanda çok uluslu şirketlerin tüm stratejik planlarını etkileyen bir paradigma kaymasıdır. Bu bağlamda, Türkiye, BEPS sürecine taraf olmuş bir ülke olarak, OECD’nin Çok Taraflı Vergi Anlaşması (MLI)’nı 2017 yılında imzalamış, 2021 itibarıyla da yürürlüğe koyarak, çifte vergilendirmenin önlenmesi anlaşmaları üzerinden yürütülen zararlı vergi planlamalarına karşı etkili bir blokaj mekanizması geliştirmiştir. Ancak mesele yalnızca MLI metninin imzalanmasıyla bitmemektedir. Türk vergi sisteminde BEPS ile tam uyum, belgelendirme rejimleri noktasında gelişime halen ihtiyaç duymaktadır. Nitekim üçlü yapıdaki transfer fiyatlandırması belgeleri (Master File, Local File, Country-by-Country Report) OECD normlarına göre tanımlanmış olsa da, uygulamada birçok mükellef bu belgeleri yalnızca şeklen hazırlamakta, içeriksel anlamda gerçek “değer zinciri” analizine yeterince yer verilmemektedir. Ayrıca, Avrupa Birliği’nin ATAD (Anti-Tax Avoidance Directive) gibi direktifleri, AB üyesi olmayan ülkeler açısından da dolaylı bir norm üretme gücüne sahip olmakta, örnekse; ATAD’ın hibrid yapıların yasaklanması, faiz kısıtlamaları ve kontrollü yabancı kurum (CFC) rejimleri konusundaki sert tutumu, Türkiye gibi Gümrük Birliği ilişkisine sahip ülkelerde de iç hukuk reformlarını tetiklemektedir. Şurası çok açıktır ki, günümüzde vergi, artık yalnızca mali bir yükümlülük değil; ekonomik egemenliğin, ulusal çıkarların ve küresel rekabetin en sofistike araçlarından biri hâline gelmiştir.
Satyrler Aramızda: Vergisel Şeffaflık, Etik Sınırlar ve Dijital Kehanetler
Zamanın sarmalında, mitolojiden modernliğe savrulan Satyrler; teşbih o ki; bugün artık sadece ormanda flüt çalmıyor, veri merkezlerinde dolaşıyor, yapay zekâ algoritmalarının gölgesinde yeniden vücut buluyor. Şirketlerin mali yapılarında, transfer fiyatlandırması planlarında ve hatta e-defterlerde dahi onların varlığını sezmek mümkün. Çünkü günümüzde vergi kaçırma, yalnızca kasıtlı eksik beyanlardan ibaret değil; yapay zekâ destekli sistemlerin tespit edemediği, griye bürünmüş planların mühendisliği olmuştur. OECD’nin “veri temelli şeffaflık” ilkesiyle ivme kazanan dijital denetim anlayışı, yalnızca uyum sağlamayı değil, etik sorumlulukla hareket etmeyi de bir mükellef yükümlülüğü hâline getirmiştir. Satyrler için etik, kanuni yani uyumsal düzeni bozmamakla ilgiliydi; modern vergicilikte ise etik, açık ifadeyse bilinmektedir ki, vergi mevzuatının harfiyle değil, ruhuyla uyumlu olmasıyla ilgilidir. Bu bağlamda Türkiye’de, Vergi Usul Kanunu’nun 148, 149 ve Mükerrer 257. maddeleri, idareye bilgi toplama, mükellefi beyan zorunluluğu altına alma ve dijital ortamda kontrol yapma yetkisi vermektedir. Ayrıca bu öngörü ile Vergi Denetim Kurulu da, yapay zekâ destekli Risk Analiz Sistemi üzerinden yüksek hacimli işlemleri filtreleyerek, transfer fiyatlandırması risklerine karşı proaktif denetim algoritmaları uygulamaktadır.
Ancak burada kilit soru şudur:
Yapay zekâ, griyi gerçekten ayırt edebilir mi?
Etik sınırları algoritmalar mı çizecek, yoksa insan yargısı mı?
Uluslararası alanda ise OECD’nin Tax Administration 3.0 vizyonu, veri paylaşımı, blockchain tabanlı işlem takibi, otomatik bilgi değişimi (CRS) gibi araçlarla vergisel Satyrlerin kaçış alanlarının daraltılması hedeflenmektedir. Diğer bir ifadeyle vergi cennetlerinde dans eden Satyrler, artık ışığın altında kalmak zorunda… Çünkü dijital kehanetler, onların izlerini açık olarak sürebilme gücünü haizler…
Ne var ki bu teknolojik ilerleme, aynı zamanda büyük bir etik ikilem de doğurmuştur. Sorular elbette ki şunlar;
Mükelleflerin özel verileri nasıl korunacak?
Yapay zekâ ne zaman önyargılı, ne zaman adil karar verir?
Sonuç olarak;
Mitolojik anlatılar ile çağdaş vergi uygulamalarının kesişiminde inşa ettiğimiz, açıkça da ironi kattığımız bu günkü yazımız, Satyr figüründen hareketle, çok uluslu şirketlerin karmaşık organizasyon yapılarında biçimlenen transfer fiyatlandırması stratejilerini, emsallere uygunluk ilkesinin teorik çerçevesini Türk vergi mevzuatındaki örtülü kazanç dağıtımı yasağı ile birlikte öz bir değerlendirme sunmayı hedeflemiştir. Bu kapsamda, şirketlerin ilişkili kişilerle gerçekleştirdiği işlemlerin ticari gerekçelere dayandırılması ve emsal fiyat prensibine göre belgelendirilmesi, hem Vergi Usul Kanunu hem de Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yasal bir zorunluluk olarak karşımıza çıkmakta; bu yükümlülük, uluslararası vergisel şeffaflık ilkeleri ve dijital denetim paradigmaları ile de uyum içerisinde yeniden şekillenmektedir. Nitekim gelişen dijital denetim araçları, OECD’nin BEPS Eylem Planları, Avrupa Birliği’nin ATAD düzenlemeleri ve Türkiye’nin vergi otoriteleri tarafından yayımlanan rehber ve özelgeler ışığında değerlendirildiğinde, transfer fiyatlandırması alanında hem hukuki hem etik hem de teknik sınırların giderek daha karmaşık hâle geldiği gözlemlenmektedir. Bu bağlamda, mitolojik Satyr figürü; yalnızca kaotik davranışların değil, aynı zamanda kuralsızlıkla kuralı esnetme arasındaki sembolik gerilimin de temsili hâline dönüşmekte; bu sembolizm, günümüz vergi sistemlerinde gri alanların, veriyle maskelenmiş yapıların ve yapay zekâ destekli denetimlerin tetiklediği çok katmanlı bir vergi uyum sorununa da işaret etmektedir.
İronimizin ve alegorik anlatımızın süjesi, açık ifadeyle vergi kaçıran Satyrler, yalnızca antik çağın eğlence figürleri değil; aynı zamanda düzenin sınırlarında yaşayan, kuralları zorlayan ve kaosu kural hâline getirmeye çalışan varlıklardır. Bugün transfer fiyatlandırması, bu sınırların en teknik, en karmaşık, ama aynı zamanda en insani alanlarından biridir. Emsallere uygunluk ilkesinin arkasında yatan temel kaygı, aslında adaletin ta kendisidir. Tıpkı mitolojide olduğu gibi, vergi dünyasında da her düzen bir kaosa karşı koymak için vardır, var olacaktır…
Ama unutmayalım:
Satyrler hâlâ aramızda.
Ve bizler onları, her belgede, her işlemde, her kurguda yeniden tanımaya çalışıyoruz; denetimin gücü, rehberliği ve işlevselliği ile…