İndirimli kurumlar vergisi uygulanacak ihracat ve üretim faaliyetlerinin kapsamı

Dr. İsmail PAMUK - YMM

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (KVK) 32/7 maddesine göre; ihracat yapan kurumların münhasıran ihracattan elde ettikleri kazançlarına kurumlar vergisi oranı 5 puan indirimli uygulanır. Diğer yandan aynı Kanunun 32/8 maddesi uyarınca, sanayi sicil belgesini haiz ve fiilen üretim faaliyetiyle iştigal eden kurumların münhasıran üretim faaliyetinden elde ettiği kazançlarına ise kurumlar vergisi oranı 1 puan indirimli tatbik edilir.

Kanuni düzenlemelerde dikkati çeken nokta, indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazançların, “münhasıran” ihracat veya üretimden elde edilen kazançlar olmasıdır. Ancak “münhasıran” ifadesinden kastın ne olduğuna ilişkin kanunda bir hüküm bulunmadığından, uygulamada sık sık tereddütler yaşanmaktadır. “Münhasır” kelimesinin sözlük anlamı; “mahsus”, “sınırlı”dır.

Konu bağlamında 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamaların bir bölümü aşağıdaki gibidir.

-İhracat yapan kurumlar açısından, ihracattan elde ettikleri kazançla sınırlı olmak üzere, kurumlar vergisi oranının 5 puan indirimli uygulanabilmesi için ihracat faaliyetiyle iştigal edilmesi yeterli olacaktır.

İhracat yapan kurumlar gerek mal gerekse hizmet ihraçlarından elde ettikleri kazançlarına münhasır olmak üzere ilgili dönemde geçerli olan kurumlar vergisi oranını 5 puan indirimli uygulayabileceklerdir. Hizmet ihracı, yurt dışındaki bir müşteri için yapılan ve yurt dışında faydalanılan hizmetleri kapsamaktadır. Ayrıca, karşılıklı olmak şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye’de verilen roaming hizmetlerinden elde edilen kazançlar da oranın 5 puan indirimli uygulanacağı kazançlar arasında kabul edilecektir.

Yurt dışından satın alınan malların Türkiye’ye girmeksizin başka bir ülkedeki müşteriye satılmak suretiyle ihraç edilmesi halinde de bu faaliyetten elde edilen kazanç için 5 puan indirimden yararlanılabilecektir. Yurt içinden, serbest bölgeler ile gümrüksüz satış mağazalarında satılmak üzere bu mağazalara yapılan satışlar da ihracat olarak kabul edilecek ve bu faaliyetten elde edilen kazançlara 5 puan indirim uygulanabilecektir.

-Üretim faaliyetiyle iştigal eden kurumların, üretim faaliyetinden elde ettikleri kazançlarıyla sınırlı olmak üzere, kurumlar vergisi oranının 1 puan indirimli olarak uygulanabilmesi için ise bu kurumların; sanayi sicil belgesine sahip olma ve fiilen üretim faaliyetiyle iştigal etme şartlarını birlikte sağlamaları gerekmektedir.

Birden fazla konuda üretim faaliyetinde bulunan mükelleflerin üretimden elde ettikleri kazancın tespitinde, üretim faaliyetlerinden elde edilen kazançlar (varsa üretimden doğan zararlarla) bir bütün olarak değerlendirilecektir. Sanayi sicil belgesini haiz olan ve münhasıran bu belge kapsamında yazılım, bilişim ve benzeri hususlarda gerçekleştirilen üretim faaliyeti sonucu elde edilen kazançlara da kurumlar vergisi oranı 1 puan indirimli uygulanabilecektir.

-Sanayi sicil belgesini haiz ve fiilen üretim faaliyetiyle iştigal eden mükelleflerin ürettikleri ürünlerin satışından elde ettikleri kazançlarına kurumlar vergisi oranı;

Üretilen ürünlerin yurt içinde satılması durumunda “üretim faaliyetinden elde edilen kazanç” olarak 1 puan, 

Üretilen ürünlerin yurt dışında satılması durumunda ise “ihracat faaliyetinden elde edilen kazanç” olarak 5 puan indirimli uygulanacaktır.

-KVK’nun 32’nci maddesinin 7 ve 8’inci fıkraları bir bütün olarak değerlendirilecek olup, bu kapsamda üretilen ürünlerin ihracından elde edilen kazanca kurumlar vergisi oranı 5 puan indirimli olarak uygulanacağı için, bu kazancın üretime isabet eden kısmına ikinci defa indirime yol açacak şekilde ayrıca 1 puan indirim uygulanmayacaktır.

-Gerek ihracat faaliyeti gerekse üretim faaliyeti kapsamında doğan alacaklara isabet eden kur farkı, faiz ve benzeri gelirler indirim uygulanacak kurum kazancı kapsamında değerlendirilirken, bu faaliyetler kapsamındaki alacakların tahsilinden sonra oluşan kur farkı, faiz ve benzeri gelirler indirimden yararlanamayacaktır.

Yukarıda yer alan Tebliğ açıklamaları, konu hakkında pek çok meseleye açıklık getirmektedir. Ancak yine de izaha muhtaç hususlar bulunduğu gibi Tebliğ’deki kimi açıklamaların ihtilafa aday olduğu değerlendirilmektedir. Örneğin, indirimli kurumlar vergisi uygulanacak hizmet ihracı, yurt dışındaki bir müşteri için yapılan ve yurt dışında faydalanılan hizmetleri kapsamaktadır. Bu açıklama, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun (KDVK) 12’nci maddesine dayandırılmıştır. Hizmet ihracatına KDVK kapsamında bakıldığında ise, hizmetin Türkiye’de ifa edilmesi, fakat hizmetten yurt dışında faydalanılması gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle Türkiye’de ifa edilen bir hizmetin yurt dışında faydalanılmak üzere Türkiye dışına çıkarılmış olması icap etmektedir. Buradan hareket edildiğinde, Türkiye’de yerleşik firmaların, yurt dışında verdikleri hizmetlerin (yurt dışında düzenlenen bir fuara Türkiye’den katılan firmalara yurt dışında verilen stant kurulumu, montajı, lojistik vb. hizmetler, yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri gibi), hizmet ihracatı kapsamında olmadıkları için indirim uygulanmasından yararlanamayacakları sonucuna ulaşılmaktadır. Hizmet ihracatı, KDV açısından çok sayıda ihtilafı barındırmakta olup, söz konusu ihtilaflar bu suretle kurumlar vergisine de sıçramış olmaktadır.

Tebliğ’de; ihracat ve üretim faaliyetleri kapsamında doğan alacaklara isabet eden kur farkı, faiz ve benzeri gelirlerin indirim uygulanacak kurum kazancı kapsamında değerlendirileceği, bu faaliyetler kapsamındaki alacakların tahsilinden sonra oluşan kur farkı, faiz ve benzeri gelirlerinse indirimden yararlanamayacağı açıklanmıştır. Alacakların tahsil tarihini dikkate alarak getirilen bu sınır, kanuni dayanağa sahip olmadığı gibi başkaca sorunlara da kapı açmaktadır. Ayrıca ucu açık kalmış bu açıklamaya tersinden bakıldığında ise şu neticeye varılır; ihracat ve üretim faaliyetleri kapsamında doğan borçlara isabet eden kur farkı, faiz ve benzeri giderler indirimli uygulanacak kurum kazancıyla ilişkilendirilecek, borçların ödenmesinden sonra oluşan kur farkı, faiz ve benzeri giderlerse ilişkilendirilmeyecektir.

Diğer yandan bazı hususlar, özelgelere konu edilmiştir. Söz konusu özelgeler aşağıda özetlenmiş ve bazıları değerlendirilmiştir.

-Uluslararası taşımacılık faaliyetinde bulunan firmaların yurt dışında mukim müşterilere verdikleri uluslararası taşımacılık hizmeti dolayısıyla elde ettiği kazanca, hizmet ihracatı kapsamında kurumlar vergisi indirimli olarak uygulanabilir (Antalya VDB’nin 23/05/2023 tarihli ve E-49327596-125[KVKÖZ.2022.93]-97624 sayılı özelgesi).

-Türkiye’deki yat limanlarında yabancı bayraklı gemilere verilen hizmetler (İzmir VDB’nin 25/07/2024 tarihli ve 84098128-125[32-2022/32]-432555 sayılı özelgesi), uluslararası sefer yapan gemilere verilen liman ve terminal hizmetleri (İstanbul VDB’nin 24/04/2024 tarihli ve 62030549-125[32-2023]-530235 sayılı özelgesi) ile otel işletmeciliği faaliyeti (Antalya VDB’nin 09/07/2024 tarihli ve 49327596-125[KVK.ÖZ.2023.30]-187728 sayılı özelgesi), hizmet ihracatı kapsamında olmadığından, bunlardan elde edilen kazançlara kurumlar vergisi oranının indirimli uygulanması mümkün değildir.

-Kurumlar vergisi oranının 5 puan indirimli uygulanması münhasıran ihracattan elde ettikleri kazançlar ile sınırlı olduğundan, ihracat dolayısıyla elde edilen döviz gelirlerinin dönüşüm kuru üzerinden Türk lirasına çevrilmesi karşılığı alınan döviz dönüşüm desteği kazançlarına kurumlar vergisi oranının indirimli uygulanması mümkün bulunmamaktadır (İstanbul VDB’nin 29/07/2024 tarihli ve 62030549-125-1009784 sayılı özelgesi). Yukarıda yer verilen Tebliğ açıklamasında; indirim uygulanacak ihracat kaynaklı kur farkı, faiz ve benzeri gelirlerin tahsil tarihi ile sınırlandırılmasının kapı açtığı sorunlardan biri bu özelgede karşımıza çıkmaktadır. Kanaatimize göre, bu gelirin ihracatla doğrudan bağı açık olduğundan indirimden faydalanması gerekmektedir.

-Üretilen yazılım programlarının yurt içinde veya yurt dışında kiralama ve kullandırma faaliyetinden elde edilen kazanç, üretim faaliyetinden elde edildiği için kurumlar vergisinin uygulanması mümkündür (İstanbul VDB’nin 01/03/2023 tarihli ve 62030549-120-264050 sayılı özelgesi).

-Büyükbaş, küçükbaş ve kanatlı yemi üretim faaliyeti ile iştigal eden ve söz konusu faaliyetlere ilişkin sanayi sicil belgesi ve kapasite raporu bulunan firmanın, sanayi sicil belgesi olmayan yumurta üretim faaliyetiyle de uğraşması halinde, yumurta üretim faaliyetinden elde ettiği kazanca kurumlar vergisi oranının indirimli uygulanması mümkün değildir (Kayseri VDB’nin 11/12/2023 tarihli ve 50426076-125[32-2022/20-459]-180023 sayılı özelgesi). Bu özelgede verilen görüşe katılmıyoruz. Zira kanun hükmünde, sadece sanayi sicil belgesinde yazılı faaliyetlerden elde edilen gelirlere, indirimli kurumlar vergisi uygulanacağı yönünde bir düzenleme bulunmamaktadır. Diğer taraftan özelgede yer alan bu görüş esas alındığında, üretim sonucu ortaya çıkan hurda, döküntü, artık gibi unsurların satışından elde edilecek kazançlara da indirim uygulamayacağı neticesine ulaşılır. Ancak bunların, üretimden kaynaklandığı tartışmaya kapalıdır. Bu nedenle söz konusu kazançlar, indirimden yararlanmalıdırlar.

Akıbeti hakkında netlik bulunmayan başka konular da mevcuttur. Bunlardan biri üretim ve ihracat faaliyetlerinde çalışanlar için alınan SGK teşvikleridir. Vergi idaresinin bu konuda olumlu görüş vereceğini düşünmüyorum. Bir diğeri ise sanayi sicil belgesine sahip ve üretim faaliyeti ile iştigal eden kurumların üretimin bir bölümünü fason yaptırmaları halinde bu kısımdan elde edecekleri kazançlardır. Bu konuda, küçük bir ihtimal olsa bile olumlu görüş çıkabileceği kanaatindeyim. İhraç kayıtlı teslim yapabilmek için imalatçı olmak gerekmektedir. Bununla birlikte KDV Genel Uygulama Tebliğinde, imalatçı belgesinde yer alan üretim kapasitesine göre imal edilebilecek mallar ile bu kapsamda fason olarak imal ettirilen mallar için tecil-terkin uygulamasından yararlanılabileceği yönünde düzenleme mevcuttur. Bu düzenlemeyi, söz konusu ihtimalin dayanağı olarak görüyorum.

Buraya kadar yapılan açıklamalara göre, indirimli kurumlar vergisi uygulanacak ihracat ve üretim faaliyetlerinin kapsamının Vergi İdaresince şu şekilde görüldüğünü söylemek mümkündür.

-Hem mal hem de hizmet ihracatından sağlanan kazançlara, indirim uygulanabilir. Hizmet ihracatının kapsamı, KDVK hükümleri göre belirlenmelidir.  İhracat faaliyetlerinden doğan alacakların tahsil veya borçların ödeme tarihine kadar olan kur farkı, faiz ve benzeri gelirler veya giderler indirim uygulanacak kurum kazancı kapsamındadır.

-Sanayi sicil belgesini haiz ve fiilen üretim faaliyetiyle iştigal eden mükelleflerin, sanayi sicil belgesinde yer alan mal veya hizmetlerin satışından elde ettikleri kazançlarına kurumlar vergisi oranı indirimli uygulanabilir. Üretim faaliyetlerinden doğan alacakların tahsil veya borçların ödeme tarihine kadar olan kur farkı, faiz ve benzeri gelirler veya giderler indirim uygulanacak kurum kazancı kapsamındadır.

-Bunlar dışında kalan ihracat ve üretimle ilgili gelir ve giderler, indirim uygulanacak kurum kazancı kapsamında değildir.

Anlaşılıyor ki, vergi idaresi, indirimli kurumlar vergisi uygulanacak ihracat ve üretim kazançlarını dar kapsamlı olarak ele alıyor. İtirazlarımı ilgili bölümlerde belirttiğim için burada tekrarlamayacağım.