Konaklama vergisi yeni yılda başlıyor

2019 yılında 7194 sayılı Kanun ile hayatımıza giren vergilerden bir tanesi de konaklama vergisiydi. Ancak gerek sektörden gelen tepkiler, gerek araya pandeminin de girmesi nedeniyle söz kousu verginin uygulaması 1 Ocak 2023 tarihine ertelenmişti. Dolayısıyla, yeni yıldan itibaren ödeyeceğimiz nurtopu gibi yeni bir vergimiz daha oldu. Gider Vergileri Kanunu’nun içine monte edilen konaklama vergisine ilişkin ikincil düzenleme (Konaklama Vergisi Uygulama Genel Tebliği) de 14 Aralık 2022 tarihli Resmî Gazete de yayımlandı.

Hayatımıza girecek olan konaklama vergisini yakından tanıyalım. Söz konusu verginin konusu, konaklama tesislerinde verilen geceleme hizmeti ile bu hizmetle birlikte satılmak suretiyle konaklama tesisi bünyesinde sunulan diğer tüm hizmetlerdir. Konaklama vergisinin söz konusu olması için üç şart gereklidir. 1) Geceleme hizmeti verilmesi, 2) Hizmetin konaklama tesisinde verilmesi, 3) Diğer hizmetler varsa geceleme hizmetiyle birlikte satılması. Bu durumda, konaklama tesisinde konaklamayanlara (geceleme hizmeti almayanlara) verilen hizmetler vergiye tabi değildir.

Kanunda konaklama tesisleri, “otel, motel, tatil köyü, pansiyon, apart otel, misafirhane, kamping, dağ evi, yayla evi gibi” ifadesiyle sınırlı olmayacak şekilde belirtilmiştir. Tebliğde ise söz konusu tesislerin kapsamı aşağıdaki gibi belirlenmiştir.

1) 31/5/2019 tarihli ve 1134 sayılı Cumhurbaşkanı Kararı ile yürürlüğe konulan Turizm Tesislerinin Niteliklerine İlişkin Yönetmelikte yer alan;

1. Konaklama tesisleri kapsamında düzenlenen oteller, tatil köyleri, butik oteller, özel konaklama tesisleri, moteller, pansiyonlar, apart oteller,
2. Sağlık tesisleri kapsamında düzenlenen sağlıklı yaşam tesisleri ile bünyesinde konaklama tesisi bulunan termal tesisler,
3. Kırsal turizm tesisleri kapsamında düzenlenen çiftlik evi, köy evi, yayla evi, dağ evi, kampingler, konaklama amaçlı mesire yerleri,
4. Muhtelif başlıklarda düzenlenen tesislerden (turizm kompleksleri, tatil merkezleri, eğlence merkezleri, personel eğitim tesisleri, özel tesisler gibi) geceleme hizmeti de sunan diğer tesisler.

2) Her ne ad altında ve sürede olursa olsun kamu ya da özel sektörün tasarrufunda olan yerlerde personelin konaklaması için ayrılan (lojman olarak tahsis edilenler hariç) misafirhane, konukevi, dinlenme tesisi, kamp gibi tesisler,

3) İlgili mevzuata göre işletilen uygulama otelleri,

4) Yukarıda sayılanlar dışında kalan, turizm işletmesi belgesi ve/veya işyeri açma/işletme belgesi olup olmadığına bakılmaksızın geceleme hizmeti sunan diğer tüm tesisler.

Yukarıdaki düzenlemeye baktığımızda geceleme hizmeti verilen her türlü mekânın (tesisin) kapsama alındığını görmekteyiz. Airbnb gibi internet platformları aracılığıyla yapılan kiralamaların verginin konusuna girip girmeyeceği konusu Tebliğde açık olmasa da İdarenin bu tür kiralamaları yukarıdaki son maddenin kapsamına sokma ihtimalinin yüksek olduğunu düşünüyorum. Nitekim İdarenin bugüne kadarki yaklaşımı, bu tür kiralamalardan elde edilen kazancın gayrimenkul sermaye iradından ziyade ticari kazanç olduğu yönündedir. Ufukta yeni hukuki ihtilaflar bizi beklemektedir.

Tebliğde geceleme hizmetinin tanımı da yapılmıştır. Buna göre, geceleme hizmeti, konaklama tesislerinde oda veya yer tahsis etmek suretiyle verilen, tesiste günlük yatma, barınma ve kalma hizmetini ifade eder. Geceleme hizmetini ifa etmeye yönelik odanın (birden fazla kişinin bir arada konaklayabildiği odalarda yatağın) kişinin tasarrufuna bırakılması ile birlikte hizmet sunumu başlamış olur. Günlük gecelemelerde kişinin gecelemeyi tamamlamaksızın tesisten ayrılmasının vergilendirmeye tesiri olmamaktadır. Birden fazla günü kapsayan gecelemelerde fiilen hizmetin sunulduğu günler esas alınır; geceleme hizmetinin sunulmadığı günler için vergi aranmaz.

Konaklama tesislerinde geceleme hizmetiyle birlikte satılmak suretiyle konaklama tesisi bünyesinde sunulan diğer tüm hizmetler de konaklama vergisine tabidir. Buna göre, geceleme hizmetiyle birlikte konsept olarak pazarlanmak ve/veya satılmak suretiyle konaklama tesisi bünyesinde sunulan yeme, içme, aktivite, eğlence hizmetleri ve havuz, spor, termal ve benzeri alanların kullanımı gibi tüm hizmetler konaklama vergisine tabidir. Bu çerçevede, oda+kahvaltı, yarım pansiyon, tam pansiyon, her şey dahil, ultra her şey dahil ve benzeri adlar altında pazarlanan ve/veya satılan ve tesis bünyesinde geceleme hizmetinin yanı sıra konsept kapsamında verilen tüm hizmetler verginin konusuna girmektedir. Ayrıca, geceleme hizmeti kapsamında verilmesi ve geceleme hizmetine dâhil edilmesi mutat olan tüm hizmetler, geceleme hizmetinden bağımsız olarak ayrıca fiyatlandırılsa ve bedeli konaklayandan ayrıca tahsil edilse dahi vergiye tabidir.

Konaklama tesisi tarafından geceleme hizmetinin yanı sıra tesis bünyesinde konaklayana sunulan yeme, içme, eğlence hizmetleri ve benzeri diğer hizmetlerin geceleme hizmetiyle beraber sunulan hizmetlerden olup olmadığının tespitinde, bu hizmetlerin ilan, reklam, rezervasyon, satış ve/veya pazarlama safhasında geceleme hizmetinden ayrı tutulup tutulmadığı, kapsamı önceden belirlenmiş bir konaklama konsepti dâhilinde sunulup sunulmadığı veya tesiste gecelemenin diğer hizmetlerden istifade edilmeksizin mümkün olup olmadığı gibi hususlar dikkate alınır. Bu durumda, kuru temizleme, ütü hizmetleri, minibar kullanımı nedeniyle yapılan ekstra ödemelerin konaklama vergisine tabi olmaması gerekir. Ayrıca; spa, masaj gibi hizmetler geceleme hizmetinden ayrı olarak pazarlanıp satılmakta ise bunların da konaklama vergisine tabi olmaması gerekir.

Tesis bünyesi dışındaki hizmetleri de kapsayacak şekilde yapılan (örneğin; ulaşım, transfer, gezi, rehberlik, müzelere giriş ve benzeri hizmetleri içeren) konsept satışlarda, her bir hizmetin mahiyeti ve tutarının açıkça gösterilmesi suretiyle konaklayana tesis bünyesi dışında sunulan hizmetler için ayrıca fatura düzenlenmesi veya bu hizmetlere ilişkin bedellerin konaklama hizmeti nedeniyle düzenlenecek faturada ayrıca gösterilmesi halinde bu hizmetler üzerinden konaklama vergisi hesaplanmayacak; vergi, sadece konaklama hizmetleri üzerinden alınacaktır.

Konaklama tesislerinde geceleme hizmetinden bağımsız olarak sunulan sünnet, düğün, kokteyl, toplantı, kongre, sempozyum ve benzeri organizasyon hizmetleri verginin kapsamında değildir. Söz konusu organizasyon hizmetlerinin konaklamayı içerecek şekilde sunulması halinde, düzenlenen faturada organizasyon hizmetinin mahiyeti ve tutarının açıkça gösterilmesi veya bu hizmet için ayrıca fatura düzenlenmesi halinde bu hizmetler üzerinden konaklama vergisi hesaplanmayacaktır. Bu durumda vergi, sadece konaklama hizmetleri üzerinden alınacaktır.

Konaklama vergisinde vergiyi doğuran olay, verginin konusuna giren hizmetlerin sunulması ile meydana gelir. Bedelin bir kısmının veya tamamının hizmetin sunumundan önce veya sonra tahsil edilmesinin veya hiç tahsil edilmemesinin vergiyi doğuran olaya tesiri yoktur. Hizmetin sunulmasından önce fatura veya benzeri belgeler düzenlenmesi hallerinde vergiyi doğuran olay gerçekleşmez. Bu durumda, seyahat acentalarına yapılan satışlarda, acentaya satış aşamasında, aynı şekilde acentanın satışı aşamasında da konaklama tesisi işleticisi bakımından vergiyi doğuran olay gerçekleşmez.

Tebliğde, tesisi işletenlerin ve yakınlarının veya işletme personelinin konaklama hizmetlerinden karşılıksız olarak yararlandırılması ya da diğer şahıslara promosyon, eşantiyon, hediye, tanıtım ve benzeri adlar altında bedelsiz olarak konaklama hizmetleri sunulması hallerinde de vergiyi doğuran olayın gerçekleşmiş sayılacağı; ancak konaklama tesisi bünyesinde, tesis personelinin yalnızca kendi kullanımı için tahsis edilmiş yerlerde gecelemesinin bu kapsamda değerlendirilmeyeceği belirtilmiştir. Tebliğdeki bu düzenlemede KDV mevzuatından esinlenildiği görülmektedir. KDV Kanunu’nun 3 ve 5. maddeleri böyle bir düzenlemeye imkan verirken benzer bir hüküm konuklama vergisine ilişkin kanun  düzenlemesinde bulunmamaktadır. Dolayısıyla, Tebliğdeki bu düzenlemenin yasal dayanağı olmadığından kanuna dayanmayan bir vergilemenin söz konusu olacağını değerlendiriyorum.

Konaklama vergisinin mükellefi geceleme hizmetini sunan tesisleri fiilen işletenlerdir. Tebliğde konaklama vergisi mükellefiyetinin konaklama tesisinin tamamen veya kısmen işletmeye hazır hale getirilmesiyle birlikte faaliyete başlanılmasından önce tesis ettirilmesi gerektiği düzenlenmiştir. Mükellefiyet, konaklama tesisi işletenin KDV yönünden bağlı olduğu vergi dairesince, KDV mükellefiyeti bulunmayanlar bakımından ise tesisin bulunduğu yer vergi dairesince tesis edilecektir. KDV mükellefiyeti bulunmayanların aynı il sınırları içindeki aynı veya farklı vergi dairelerinin yetki alanında bulunan tüm konaklama tesisleri için, talep etmeleri durumunda, ilgili Vergi Dairesi Başkanlığı (bulunmayan illerde Defterdarlık) tarafından uygun görülecek vergi dairesince tek mükellefiyet tesis edilebilecektir.

Konaklama vergisinin matrahı, verginin konusuna giren hizmetler karşılığında, KDV hariç, her ne suretle olursa olsun alınan veya bu hizmetler için borçlanılan para, mal ve diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamıdır. Konaklama hizmetine ilişkin düzenlenen faturada ayrıca gösterilen ve ticari teamüllere uygun iskontoların konaklama vergisi matrahından indirilmesi mümkündür. Tebliğde, sunulan konaklama hizmetlerine ilişkin vade farkı, fiyat farkı, kur farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin de matraha dâhil olduğu belirtilmiştir. Bu düzenleme de kanunda yer almamaktadır. Dolayısıya, geçmişte benzer durumlarda yargıya taşınan ve mükellef lehine karara bağlanan olaylar dikkate alındığında, Tebliğle getirilen bu düzenleme nedeniyle yaşanabilecek hukuki ihtilafların mükellef lehine sonuçlanmasını bekleyebiliriz.

Konaklama hizmetinin müşteriye acenta tarafından konaklama vergisi dahil satılması ve bu durumun konaklama tesisine ispat ve tevsik edilmesi şartıyla, konaklama vergisi konaklama tesisi tarafından konaklama hizmetine ilişkin acentaya düzenlenecek faturada gösterilir. Bu durumda, konaklama vergisi acentenin müşteriye satış bedeli üzerinden değil, tesisin acenteye satış bedeli üzerinden hesaplanacak olup acente karı matraha dahil edilmeyecektir.

Tebliğde, mükellefin hizmet satış bedelinin emsal bedeline göre açık bir şekilde düşük olduğu ve bu düşüklüğün mükellefçe haklı bir sebeple açıklanamadığı hallerde ve tesisi işletenler ile yakınlarına, personeline veya üçüncü kişilere bedelsiz verilen konaklama hizmetinde de matrah olarak emsal bedelin esas alınacağı belirtilmiştir. Tebliğdeki bu düzenleme de kanunda yer almadığından yasal dayanağı yoktur. Söz konusu uygulamalar transfer fiyatlandırması ve KDV açısından sorun teşkil etse bile konaklama vergisine ilişkin kanun düzenlemesinde bu yönde bir düzenleme bulunmamaktadır.

Konaklama vergisinin oranı % 2 olmakla birlikte Cumhurbaşkanı, bu oranı bir katına kadar artırmaya, yarısına kadar indirmeye, bu sınırlar içinde farklı oranlar tespit etmeye yetkili kılınmıştır.

Konaklama vergisi, konaklama tesislerince düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilecektir. Bu vergiden herhangi bir ad altında indirim yapılamayacak olup bu vergi, katma değer vergisi matrahına dahil edilmeyecektir. Konaklama hizmetinin sunumundan önce fatura ve benzeri belge düzenlense dahi, bu belgede konaklama vergisi gösterilmeyecektir.

Konaklama vergisinde vergilendirme dönemi, faaliyette bulunulan takvim yılının birer aylık dönemleridir. her bir vergilendirme dönemine ait konaklama vergisi, vergilendirme dönemini takip eden ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar KDV yönünden bağlı olunan vergi dairesine, KDV mükellefiyeti bulunmayanlarca ise tesisin bulunduğu yer vergi dairesine elektronik ortamda beyan edilecek ve aynı süre içinde ödenecektir.

Birden fazla vergilendirme dönemine sirayet eden hizmetlerde, ilgili vergilendirme dönemlerinde verilen hizmetler bakımından, konaklama hizmetinin bitiş (tesisten çıkış) tarihinin hizmet sunumundan önce belli olması durumunda hizmetin son gününün (çıkış günü) rastladığı vergilendirme dönemi, böyle bir belirleme olmaması halinde ise hizmetin sunumunun yapıldığı günlere ilişkin her vergilendirme döneminin son günü itibarıyla vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş sayılacaktır.

Kanunda öğrenci yurtları, pansiyonları ve kamplarında öğrencilere verilen hizmetler ile karşılıklı olmak kaydıyla yabancı devletlerin Türkiye’deki diplomatik temsilcilikleri, konsoloslukları ve bunların diplomatik haklara sahip mensupları ile uluslararası anlaşmalar gereğince vergi muafiyeti tanınan uluslararası kuruluşlar ve mensuplarına verilen hizmetler vergiden istisna tutulmuştur.

Konaklama vergisine ilişkin detayları inceledikten sonra, yazımı bazı genel değerlendirmeler ile bitirmek istiyorum. Kanun gerekçesinde de atıf yapıldığı üzere, bir çok ülkede konaklama veya turistik amaçlı verilen hizmetlerden faydalanan kişilerden turizm vergisi, turist konaklama vergisi, ziyaretçi vergisi, şehir vergisi, konaklama vergisi gibi adlar altında vergiler alınmaktadır. Verginin maktu veya nisbi olması ülkeden ülkeye değişmektedir. Bu verginin temelinde, yerel veya merkezi yönetimlerin o şehirde yaşayanlara verilen hizmetleri aksatmadan şehre gelip orada konaklayan turistlere daha iyi hizmet vermelerini sağlamak için bu turistlerden ilave vergi alma düşüncesi yatmaktadır. Yani bu vergi aslında şehirlerin altyapı hizmetlerinin güçlendirilmesi ve turistlerin şehirde neden olduğu yıpranmayı telafi etmek amacıyla tahsil edilmektedir. Bizim konaklama vergimizde ise toplanacak vergi tamamen genel bütçeye alınmakta olup yerel yönetimler için bu vergiden özel bir pay ayrılmamaktadır. Bu durum, başlı başına eleştiriyi hak etmektedir.

İkinci olarak; konaklama vergisini düzenleyen kanunda KDV Kanunu’na bir atıf yapılmamakta veya hüküm bulunmayan durumlarda KDV Kanunun uygulanacağına dair bir ifade yer almamaktadır. Ancak, İdare çıkardığı Tebliğde sanki kanunda bu yönde bir hüküm varmışçasına düzenleme yapmıştır. Bu durum, verginin kanuniliği ilkesine aykırı olup kanuna aykırı vergilemenin önünü açacağından vergi yargısının kapısı yine aşınacak gibi durmaktadır.

Son olarak; KDV gibi bir dolaylı vergi olan konaklama vergisinin konaklama işletmelerince konaklayan kişilere yansıtılması beklenir. Ancak dolaylı vergilerin fiyatlara dahil edilerek fiyatlamanın yapıldığı bir sistemde işletmelerin bu verginin ne kadarını konaklayanlara yansıtacağı ayrı bir tartışmayı gerektirmektedir.

Sözün özü: Vergisiz misafirlik kervansarayda olur.