VERGİ SUÇLARI VE CEZALARI

Toplumsal hayatın düzen içinde sorunsuz yaşanması ve sürdürülebilmesi için devletlerce kurallar oluşturulmaktadır. Toplumsal hayatı düzenleyen ve kişilerce uyulması gereken esasları belirleyen, görevler yükleyen kuralların uygulanabilmesi aksine davranışları cezalandırmakla mümkün olur. Bu cezalar parasal cezalar olabileceği gibi hürriyeti bağlayıcı cezalarda olabilmektedir.

 Türk Ceza Hukuku’nda, suç ve cezalarına ilişkin genel esaslar Türk Ceza Kanununda, kabahatler ve kabahatlere ilişkin olarak ön görülen cezalar ise Kabahatler Kanunu’nda düzenlenmiştir. Bu genel kanunlar yanında, bazı fiilleri suç veya kabahat olarak düzenleyen ve bunlar için yaptırımlar getiren özel kanunlar da mevcuttur. Özel ceza kanunlarından birisi de Vergi Usul Kanunu’dur.

Vergi mükellefi vatandaşla vergi idaresi(genel söyleyişle Devlet) arasındaki vergi ilişkisinden doğan ve vergi suçu veya kabahati oluşturan fiillerle bu fiilleri işleyenler için ön görülen cezaları düzenleyen özel kanun VUK ‘tur. VUK’nun Dördüncü kitabı Kanuna aykırı fiil ve cezalara ayrılmıştır. Bu Kitapta ceza uygulamalarına ilişkin genel esaslara, ceza türlerine, cezalara ve cezaların kesilmesine, ödenmesine ve ödenmeye gerek kalmaksızın kalkmasına ilişkin hükümlere yer verilmiştir.

Vergi suçu

Vergi suçu, VUK’nunda açıkça tanımlanmamış olmakla beraber, “vergi kanunlarının öngördüğü görev ve mecburiyetlere mükellefler tarafından cezayı gerektirecek şekilde uyulmaması’’ şeklinde tanımlanmaktadır.

Kanunun 331.nci maddesinde yer alan “vergi kanunlarının hükümlerine aykırı hareket edenler, vergi cezaları(vergi ziyaı ve usulsüzlük cezaları )ve diğer cezalarla cezalandırılır.” Hükmü yukarıdaki tanıma önemli ölçüde uymaktadır.

Maddede bahsedilen diğer cezalardan ise VUK a göre kesilecek veya ceza mahkemelerince hükmolunacak cezalar ile diğer kanunlara göre verilecek cezalar anlaşılmalıdır.

Hangi hareketin vergi kanunlarına aykırı olduğu ve bu harekete uygulanacak cezanın mahiyeti, vergi kanunları hükümleri ile cezalara ilişkin hükümlerin birlikte değerlendirilmesi ile ortaya çıkarılır.

Veriden kaçınma ve vergi kaçırma

Vergiden kaçınma, vergi yükünü azaltmak amacıyla hukuka uygun olarak yapılan davranışlar veya vergiyi doğuran olayı gerçekleştirmemek suretiyle vergiden kaçınılmasıdır. Yatırımların vergiden istisna olan bir gelir getirici alana yöneltmek gibi.

Vergi kaçakçılığı ise hukuka aykırı fiillerle ödenecek vergi miktarının olması gerekenden kasten düşük gösterilmesidir; sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanılması gibi. Kanunun 359.ncu maddesinde ayrıntılı düzenleme yapılmıştır.

Vergi Ziyaı

VUK’un 341.nci maddesinde vergi ziyaı vergi mükellefi veya vergi sorumlusunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini eksik yerine getirmesi veya zamanında yerine getirmemesi nedeniyle verginin eksik tahakkuk etmesi veya zamanında tahakkuk etmemesi olarak tanımlanmıştır. Bu durumda Kanunun 344.ncü maddesine göre vergi ziyaı cezası kesilir. 341.nci maddede yer alan açıklamaya göre vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir.

Vergi ziyaına Kanunun 359.ncu maddedeki fiiller işlenmek suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmişse vergi ziyaı cezası ziyaa uğratılan verginin üç katı, bu fiillere iştirak edenlere bir kat ceza kesilir.

Ayrıca aşağıda açıklanan fiillerin işlenmesi nedeniyle, ceza mahkemelerince hapis cezası da verilecektir.

Vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için bu madde uyarınca kesilecek ceza % 50 oranında uygulanır. Kanunun 370.nci maddesinde yer alan izaha davet şartlara uyum sağlanmışsa madde hükümlerine çerçevesinde cezalı tarhiyat yapılması gereken hallerde vergi ziyaı cezası % 20 olarak uygulanmaktadır.

Hileli Vergi Suçu-Kaçakçılık Suçu ve cezası

Çeşitli fiillerle iradi olarak vergi ödememek veya eksik ödemek amacıyla işlenen suçlar Vergi Usul Kanununda baştan beri daha ağır cezayı gerektiren fiiller olarak görülmüş ve ceza hükümleri buna göre düzenlenmiştir. Vergi ziyaı cezasının 3 kat olarak kesilmesi ve ayrıca hürriyeti bağlayıcı cezayı da öngörmek suretiyle düzenlenmiştir. Hileli vergi suçu ya da kaçakçılık sucu olarak nitelenmiştir. Kanunun 359.ncu maddesinde sayılan fiiller başlıca şunlardır.

-Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma mecburiyeti bulunan 1)defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,  2) Defter kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri(bilerek)kullananlar,

Hakkında on sekiz aydan beş yıla kadar hapis cezasına hükmolunur.

-Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bunları (bilerek)kullananlar

Üç yıldan sekiz yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır..

-Diğer fiiller için 359.ncu maddeye bakılabilir.

Mükellefin özel işlerini yapan memurların hapis cezası

Vergi muameleleri ve incelemeleri ile vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Danıştay’da görevli olanlar mükelleflerin vergi kanunlarının uygulanması ile ilgili hesap, yazı ve sair işlerini ücretsiz de olsa yapamazlar.

BU yasağa aykırı hareket edenler Türk Ceza Kanunu’nun 157’nci maddesi uyarınca cezalandırılırlar. Vergi ziyaı da söz konusu ise ziyaa uğratılan verginin üç katı tutarında ceza kesilir.

Vergi mahremiyetinin ihlali ve cezası

Vergi Usul Kanunu’nun 5.nci maddesinde sayılan vergi ile ilgili görevli olanların vergi mahremiyeti ile ilgili yasağa uymamaları halince Türk Ceza Kanunu’nun 239’ncu maddesi hükmüne göre cezalandırılırlar.

Cezada indirim

Kanunun 360.ncı maddesine göre, “359’ncu maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatinin bulunmaması halinde, Türk Ceza Kanunu’nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısı indirilir.

Usulsüzlük fiili

Usulsüzlük, vergi kanunlarının şekle ve usule ilişkin hükümlerine uyulmamasıdır. Usulsüzlük ve özel usulsüzlük fiilleri olarak ayrı düzenleme yapılmıştır.

Usulsüzlük(genel)

Usulsüzlük fiilleri, Vergi Usul Kanunu’nun 352’nci maddesinde iki derece halinde mükellef grupları itibariyle  sayılmış, uygulanacak cezalar Kanuna ekli tabloda gösterilmiştir.

Birinci derece usulsüzlük fiillerinden başlıcaları; vergi beyannamelerinin süresinde verilmemesi, tutulması zorunlu defterlerden herhangi birinin tutulmamış olması, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların doğru bir vergi incelemesi yapılmasına imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz veya karışık olması, işe başlamanın zamanında bildirilmemesi, tasdiki mecburi olan defterlerden birinin kanuni sürenin sonundan başlayarak bir ay içinde tasdik ettirilmemiş olmasıdır.

Özel Usulsüzlük fiilleri

Vergi Usul Kanunu, bazı fiilleri genel usulsüzlük cezaları kapsamı dışına çıkararak daha ağır cezalar ön görmüştür. Böylece, belge düzeninin yerleşmesi için mükelleflerin çapraz kontrolünün sağlanması ile vergi inceleme ve denetimlerinin daha etkin ve etkili olması hedeflenmiştir. Örneğin, belge düzenlenmemesi durumunda kesilebilecek özel usulsüzlük cezaları toplamı bir yılda 1.100.000 TL sına ulaşabilmektedir.(2023 yılı için).

 Başlıca özel usulsüzlük fiilleri Kanunun 353,355,mükerrer 355 ve 356.ncı maddelerinde düzenlenmiştir.

-Fatura ve benzeri evrak verilmemesi ve alınmaması ile diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmaması(Md.353)

-Bilgi vermekten çekinme ile Kanun’un 256,257 ve mükerrer 257.nci madde hükümlerine uyulmaması,

-Damga vergisinde Noterlere kesilebilecek özel usulsüzlük cezası gibi.

Vergi cezasının muhatabı

Vergi cezalarını kimler öder, kimler ödemez?

Vergi cezaları, ziyaa uğratılan verginin tazminini de amaçlaması nedeniyle cezanın muhatabının belirlenmesi bakımından genel ceza hukuku ilkelerinden ayrılmaktadır. Bu nedenle genel olarak, tasarruf ehliyetine sahip gerçek veya tüzel kişiler cezaya muhatap olurken tasarruf ehliyeti olmayan küçük veya kısıtlılar cezanın muhatabı sayılmamışlardır.

VUK’nun 332.nci maddesinde küçüklerle kısıtlıların mükellef veya sorumlu olmaları halinde cezanın bunlar adına değil, bunların temsilcileri adına(veli, vasi…)  kesilmesi gerektiği hükme bağlanmıştır.

VUK’un 333.ncü maddesine göre tüzel kişilerin idaresi ve tasfiyesi sürecinde bunları idare edenlerin vergi kanunlarına aykırı hareketlerinden doğacak vergi cezaları(vergi ziyaı, usulsüzlük, özel usulsüzlük cezaları)tüzel kişilerin kendileri adına kesilir. Ancak tüzel kişiler adına kesilen cezanın tüzel kişinin varlığından tahsil edilememesi halinde tüzel kişileri idare edenlerin varlığından alınır.

Öte yandan, VUK’nun 359.ncu maddesinde yazılı fiillerin işlenmesi halinde bu fiiller için 359 ve 360.ncı maddelerde ön görülen cezalar(hürriyeti bağlayıcı cezalar) bu fiilleri işleyenler hakkında hükmolunur.

Cezayı Gerektiren Fiiller ve Cezaları

Tek fiil ile çeşitli vergi suçu işlenmesi

Vergi kanunlarına aykırı tek bir fiil ile birden fazla vergi türünde vergi ziyaına yol açılabilmektedir. Örneğin kesilen bir fatura kayıt dışı kaldığında hem gelir veya kurumlar hem de katma değer vergisi kaybı söz konusu olur. Ceza kesilmesini gerektiren tekbir fiil ile birden fazla vergi ziyaa uğratılırsa her bir vergi türü itibariyle ayrı ayrı ceza kesilir.

Tek fiilin muhtelif cezayı gerektirmesi

Cezayı gerektiren bir fiille vergi ziyaı suçu ve usulsüzlük(özel usulsüzlükte durum farklı) birlikte işlenmiş olursa bunlardan miktar itibariyle ağır olan kesilir. VUK 336. Yıllık beyannamenin geç verilmesi usulsüzlük cezası kesilmesini gerektirir. Beyanname süresinde verilmediği için vergi ziyaı da söz konusu olur. Zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergi usulsüzlük cezasından fazla ise sadece vergi ziyaı cezası kesilir. Aksi durumda sadece usulsüzlük cezası kesilir.

Fiil ayrılığı

Ayrı ayrı yapılan fiillerden dolayı vergi ziyaı ve usulsüzlüklerden dolayı ayrı ayrı ceza kesilir. Usulsüzlük fiili ile vergi ziyaına sebebiyet verilmemişse sadece usulsüzlük cezası kesilir. Fiil sadece vergi kaybına yol açmışsa vergi ziyaı cezası kesilir.

Tekerrür(ceza gerektiren fiili tekrar işleme)

Cezayı gerektiren fiillerin tekrar işlenmesini önlemek için,cezanın kesinleşmesinden sonra cezayı gerektiren suçun tekrar işlenmesi halinde bu fiillerin cezası artırılarak uygulanır. Genel ceza hukukunda da yer alan bu müessese ile cezanın caydırıcılığının artırılması amaçlanmaktadır.

 Tekerrür VUK’nun 339.ncu maddesi düzenlenmiştir. Kanun metni şöyledir. “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılı sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası % 50,usulsüzlük cezası % 25 oranında artırılmak suretiyle uygulanır.

Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden)fazla olamaz.’’

Tekerrür hükümlerine tabi olan  usulsüzlük fiilleri Kanunun 352..cimaddesinde sayılan birinci ve ikinci derece usulsüzlüklerdir. Fiil ayrılığına ilişkin açıklamalarda görüleceği üzere özel usulsüzlükler kendi içinde ayrı olarak düzenlenmiştir. Ayrıca, özel usulsüzlüklere ilişkin maddelerde, kesinleşmeye bağlı olmadan artırılmış ceza uygulanmaktadır. İlk talepte bilgi vermeyenlere gönderilen ikinci bilgi talebi yazısında artırılmış ceza uygulanacağı bilgi istenen kişiye ihtaren bildirilmektedir.

Cezayı gerektiren olayı(fiillerin) kimler tespit eder?

Vergi cezalarını gerektiren olaylar vergi dairelerince veya yoklamaya ve vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından  tespit olunur. Yoklanma ve vergi incelemesi sırasında rastlanan, vergi cezasını gerektiren olayların, raporlarda gösterilmesi, delillerin kaybolması ihtimalinin bulunduğu hallerde bunların tutanakla tespit edilmesi mecburidir.

Ceza kesme yetkisi

Vergi cezaları olayların ilgili bulunduğu vergi bakımından mükellefin bağlı bulunduğu vergi dairesi tarafından kesilir. Kesilen ceza, Ceza İhbarnamesi ile tebliğ olunur.

Bazı kaçakçılık suçlarının cezalandırılmasında usul

Yapılmakta olan inceleme sırasında 359.ncu maddede yazılı suçların işlendiğini tespit eden Vergi ve Vergi Müfettiş Yardımcıları tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla doğrudan doğruya ve vergi incelemesine yetkili olan diğer olan diğer memurlar tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlık tarafından keyfiyetin Cumhuriyet Başsavcılığına bildirilmesi mecburidir.

359.ncu maddede yazılı suçların işlendiğine sair surette ıttıla hası eden Cumhuriyet başsavcılığı hemen ilgili vergi dairesini haberdar ederek inceleme yapılmasını talep eder.

Konu ile ilgili diğer hususlar için Vergi Usul Kanununun 367.nci maddesine bakılmalıdır.